Факторы развития налоговой системы

Налоговая система является важнейшим структурным элементом рыночной экономики. Ее формирование происходит на стыке взаимодействия рыночных и государственно-административных механизмов.

На становление и развитие налоговой системы оказывают влияние различные факторы как объективные (исторические, экономическая эволюция, социальные явления), так и относительно субъективные (политические явления, войны, природные катаклизмы), как внешние, так и внутренние. Поэтому налоговые системы разных стран имеют существенные различия. Однако, изучая пути их становления, можно определить основные факторы, определяющие структуру налоговой системы:

• — уровень экономического развития (развития производительных сил);
• — общественно-экономическое устройство общества (сочетание рынка и государства);
• — господствующая в обществе экономическая доктрина (государственная политика) (нейтральность налоговой системы или активное вмешательство в экономику страны);
• — государственное устройство стран (федеративное или унитарное государство).

Сложившееся соотношение тех или иных факторов приводит к отличиям налоговых систем, которые можно классифицировать^[1] в зависимости:

• а) от уровня налоговой нагрузки:
  • — либерально-фискальные (до 30% от ВВП: США, Австралия, Португалия, Япония и большинство стран Латинской Америки);
  • — умеренно фискальные (от 30−40% ВВП: большинство стран, в частности, Швейцария, Испания, Греция, Великобритания, Канада и Россия);
  • — жестко-фискальные (более 40% от ВВП: Норвегия, Нидерланды, Бельгия, Финляндия, Дания, Швеция);
• б) от доли косвенного налогообложения:
  • — подоходные (доля косвенных налогов не выше 35%: США, Канада, Великобритания, Австралия);
  • — умеренно косвенные (от 35 до 50%: Германия, Франция, Италия и др.);
  • — косвенные (более 50%: Аргентина, Бразилия, Мексика, Индия, Пакистан и др.);
• в) от уровня централизации налоговых полномочий:
  • — централизованные (администрируемые федеральным уровнем власти налоги составляют более 65% поступлений в бюджет: Франция, Нидерланды, Австрия, Россия);
  • — умеренно централизованные (от 55 до 65%: Австралия, Германия, Индия);
  • — децентрализованные (до 55%: США, Канада, Дания);
• г) от уровня экономического неравенства доходов после их налогообложения:
  • — прогрессивные (большинство стран);
  • — регрессивные (не наблюдаются);
  • — нейтральные (Россия).

Таким образом, российскую налоговую систему можно классифицировать как умеренно фискальную, косвенную, централизованную, нейтральную.

Принципы организации налоговой системы

Формирование налоговой системы является важным этапом экономического развития страны. Построение налоговых отношений должно осуществляться на основе научного подхода, исходящего из знаний объективных закономерностей. Одной из составляющих процесса формирования эффективной налоговой системы является установление принципов построения налоговой системы. В их основе лежат научные принципы налогообложения, а также основные принципы построения государства (конституция страны).

Отдельные принципы налогообложения, такие как множественность налогов, удобство, экономность и некоторые другие, реализуются в налоговых системах большинства стран, являясь в некоторых случаях обязательными. Однако оценка степени соблюдения других принципов, например, принципа справедливости налогообложения (равенства, соразмерности), не является однозначной, в том числе вследствие различия экономического уровня развития стран. Но государство обязано стремиться к реализации основных принципов налогообложения при установлении принципов формирования национальной налоговой системы.

ТЕОРИЯ ВОПРОСА

Интерес представляют базовые принципы «хорошей» налоговой системы, сформулированные американским экономистом, лауреатом Нобелевской премии (2001), профессором Колумбийского университета Дж. Ю. Стиглицем (род. 1943)^[2]:

• 1) принцип экономической эффективности, согласно которому налоговая система не должна входить в противоречие с эффективным распределением ресурсов;
• 2) принцип административной простоты, согласно которому система администрирования в налогообложении должна быть простой и относительно недорогой в применении;
• 3) принцип гибкости, согласно которому налоговая система должна быть в состоянии быстро реагировать (в некоторых случаях — автоматически) на изменяющиеся экономические условия;
• 4) принцип политической ответственности, согласно которому налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы убедить людей в том, что они платят для того, чтобы политическая система была в состоянии более точно отражать их предпочтения;
• 5) принцип справедливости, согласно которому налоговая система должна быть справедливой в соответствующем подходе к разным индивидам.

В российской практике организационные принципы построения налоговой системы декларируются в ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» первой части НК.

Важнейшим принципом налогообложения, который лежит в основе целого ряда организационных принципов построения налоговой системы России, является принцип справедливости. Принцип справедливости находит отражение в целом ряде декларируемых НК основ построения налоговой системы России. В основополагающем документе налогового законодательства, прежде всего, констатируется, что в России каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога исходя из принципа справедливости.

Одним из условий достижения всеобщности и равенства налогообложения может выступать реализация такого принципа построения налоговой системы, как принцип множественности налогов. Налоговая система России включает определенную совокупность налогов, которая, с одной стороны, состоит из налогов на доходы, имущество, обороты, а с другой стороны, охватывает как юридические, так и физические лица.

НК определяется, что налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из политических, идеологических, этнических, конфессиональных и иных различий между налогоплательщиками. Недопустимы налоги, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Допускается установление особых видов пошлин либо дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин в зависимости от страны происхождения товара. Все это также является проявлением принципа справедливости налогообложения.

Важным организационным принципом построения налоговой системы России выступает требование экономической обоснованности вводимых налогов и сборов. Они не могут быть произвольными. Важнейшим критерием здесь является обеспеченность тех задач, которые стоят перед государством на том или ином этапе экономического развития. Например, если принято решение о минимальном участии государства в регулировании экономики страны, то и величина бюджетных доходов не должна быть максимальной, соответственно уровень налогов будет снижаться.

При построении налоговой системы России важнейшим организационным принципом является принцип единства. НК не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство России, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг) или денежных средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика. Согласно Конституции РФ Правительство обеспечивает проведение единой финансовой, кредитной и денежной политики.

Заметное организационное начало имеет такой принцип построения налоговой системы, как принцип исчерпывающего перечня налогов, вытекающий из единства экономического пространства страны. Он означает, что установление, изменение и отмена федеральных налогов и сборов возможны только согласно НК. Региональные и местные налоги и сборы устанавливаются, изменяются или отменяются соответственно законами субъектов РФ о налогах и сборах и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах. Однако права региональных органов власти и местного самоуправления ограничены положениями НК. Так, ими не могут быть установлены налоги, которые отсутствуют в перечне, установленном НК.

Большое значение для эффективности налоговой системы имеет четкая реализация такого принципа налогообложения, как принцип определенности. Принятие НК стало важнейшим шагом на пути создания законодательства по налогам и сборам прямого действия. НК определено, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в какой сумме он должен платить. К Кодексу не надо издавать многочисленных инструкций и разъяснений налоговых органов.

Важнейшим проявлением принципа определенности налогообложения в современной трактовке НК выступает фактически установленный принцип презумпции невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК). Законодатель допускает, что некоторые нормы законодательства могут иметь неоднозначность трактовки, в том числе в силу несовершенства законодательства. Соответственно установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Однако презумпция невиновности налогоплательщика не всегда очевидна, что приводит к судебным разбирательствам. Соответственно НК введена норма обязательного судебного порядка взыскания с налогоплательщиков штрафных санкций за нарушения налогового законодательства. В 2009 г. налогоплательщики обжаловали в арбитражном суде 32% решений налоговых инспекций, в 2010 г. — 31%, в 2011 г. — 28,1%.

Однако реализация принципа определенности налогообложения в построении налоговой системы страны не означает, что принятые правовые акты в области налогообложения являются незыблемыми. Отсюда одним из организационных принципов, который целесообразно соблюдать при формировании налоговой системы, следует признать принцип подвижности (эволюционного развития) налоговой системы. Данный принцип состоит в том, что высокое качество подготовки закона, предполагая отсутствие корректировок его отдельных норм из-за неточностей, одновременно не исключает возможности развития положений закона, отражающего необходимости их изменения по истечении времени. Налоговая система тем эффективнее, чем более адаптируема к соответствующим социально-экономическим условиям, политической конъюнктуре. Для характеристики налоговой системы довольно часто используют такой показатель эволюционного развития налоговой системы, как соотношение относительного изменения налоговых поступлений (совокупных или по отдельным налогам) к относительному изменению какого-либо экономического показателя (национальный доход — НД, валовой национальный продукт — ВНП и др.).

В НК заложены правила внесения изменений в действующее налоговое законодательство. Так, установлено, что акты налогового законодательства не могут вступать в силу ранее, чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, но не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Однако федеральные законы, вносящие изменения в НК в части установления новых налогов, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Аналогично и по соответствующим актам законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и нормативным правовым актам представительных органов муниципальных образований.

Кроме этого, нормы по установлению новых налогов или сборов, либо по повышению налоговых ставок, либо по установлению или отягчению ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, либо по другим аналогичным действиям, которые ухудшают положение налогоплательщиков, согласно НК не могут иметь обратной силы. Противоположные по своим последствиям действия, т. е. улучшающие положение налогоплательщиков, например, по отмене налогов и сборов, по смягчению ответственности, могут иметь обратную силу.

Таким образом, установленные в НК правила внесения изменений способствуют реализации не только такого организационного принципа построения налоговой системы, как принцип подвижности (эволюционного развития), но также и такого принципа налогообложения, как стабильность.

В учебной и научной литературе принципы построения налоговой системы России классифицируют также в зависимости от направленности действия и реализации в них принципов налогообложения на три группы^[3], а именно принципы, обеспечивающие:

• 1) реализацию Конституции РФ (принципы публичности, приоритетности государственных интересов, законности);
• 2) права налогоплательщиков (принципы нейтральности, защищенности налогоплательщика, экономического равенства налогоплательщиков, соразмерности налогового бремени);
• 3) интересы субъектов государственной власти исходя из федеративного устройства государства (принципы единства налогообложения и налогового федерализма).

К организационно-правовым принципам построения налоговой системы в российской научной литературе относят также следующие:

• 1) равные налоги на равновеликий объект обложения (прибыль, доход, имущество и т. д.);
• 2) унифицированный порядок взимания налогов независимо от форм собственности, рода деятельности и источника получения доходов, за исключением незаконных;
• 3) однократность налогообложения, т. е. исключение, по возможности, двойного налогообложения одного и того же объекта;
• 4) рациональное сочетание общепринятого и льготного налогообложения. Налоговая нагрузка на всех налогоплательщиков должна быть по возможности равномерной и справедливой. При этом в отношении стимулов государство должно оставаться нейтральным. Необходимо также придерживаться принципа, который находит все большее признание в современном мире: «низкие ставки — широкий охват», поскольку льготный режим для одних налогоплательщиков неизбежно означает дополнительное обременение для других;
• 5) обеспечение, по возможности, социальной справедливости в распределении налогового бремени между различными категориями и группами плательщиков, но не в ущерб экономической эффективности налоговой системы в целом и отдельных ее элементов;
• 6) установление налогов с учетом экономической целесообразности, налогового предела и деления расходов бюджета на необходимые, излишние и чрезмерные. При всех условиях формы и ставки налогообложения не должны приводить к тому, чтобы доходы налогоплательщиков, остающиеся в их распоряжении после уплаты налогов, были ниже критического уровня;
• 7) стабильность и долговременность налоговых ставок и тарифов. Стабильность как налоговой системы в целом, так и ее отдельных элементов является непременным условием создания благоприятных условий для предпринимательской деятельности и привлечения иностранных инвесторов. В то же время налоговые ставки не могут устанавливаться на длительный период, поскольку они зависят от реальной экономической ситуации, складывающейся величины расходной части бюджета, уровня доходов населения и их дифференциации;
• 8) принцип налогового федерализма, наделяющий разные уровни управления налоговыми полномочиями и ответственностью по поводу установления и введения в действие налогов, распоряжения налоговой базой, формируемой на определенной территории в целях обеспечения налоговой самостоятельности публично-правовых образований.

Рациональное построение налоговой системы создает необходимые организационные предпосылки для наиболее полного выполнения ею стоящих задач. Для оценки эффективности налоговой системы выделяют два основных фактора. Во-первых, насколько полно действующая налоговая система охватывает (выявляет) источники доходов в целях обложения их налогом. Отсюда вытекают тенденция усложнения налоговой системы, специализация и дифференциация форм, методов налогообложения. Во-вторых, эффективность налоговой системы определяется степенью минимизации расходов по взиманию налогов. В результате наряду со специализацией налоговой системы идет процесс упрощения в управлении налогами, в том числе через укрупнение налогов. До конца XIX в. практика взимания налогов была затратной. Так, во Франции в XVIII в. только 20% от валовых налоговых поступлений были чистым доходом государства.

ИЗ ИСТОРИИ

Одной из задач, стоящей перед проводимой в России налоговой реформой для повышения эффективности налоговой системы, было сокращение количества налогов. Ее решение осуществлялось по нескольким направлениям:

• 1) объединение однородных налогов и платежей (единый социальный налог сейчас включает в себя отчисления в три государственных внебюджетных фонда: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ);
• 2) отмена наиболее чувствительных для бизнеса «оборотных» налогов на реализацию (налог на пользователей автодорог, налог на содержание объектов социально-экономического назначения);
• 3) отмена «дублирующих» налогов (налоге продаж);
• 4) отмена налогов, имеющих незначительный фискальный интерес, в том числе из-за несовершенства налогового контроля (налог на покупку денежных знаков, выраженных в иностранной валюте);
• 5) приведение в соответствие формы и содержания (налог на операции с ценными бумагами давно стал носить пошлинный характер, и его включили в госпошлину).

Общее содержание и характер налоговой системы определяются налоговым законодательством страны, а также нормами международных договоров, которые заключены с зарубежными государствами. В целом налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать стабильное поступление достаточного объема средств в бюджет, а с другой — способствовать развитию предпринимательской активности.

• [1] Майбуров И. Л. Теория и история налогообложения. М.: ЮНИТИ, 2007. С. 305−307.
• [2] Стиглиц Дж. Ю. Экономика государственного сектора. М.: Изд-во МГУ; ИНФРА-М, 1997. С. 369−386.
• [3] См., например: Колчин С. Н. Налоги и налогообложение. М.: КноРус, 2008; Нестеров Г. Г., Попонова Н. А., Терзиди А. В. Налоговый контроль. М.: ЮНИТИ, 2008.