Практика составления отчетности

Серьезное отношение к бухгалтерской отчетности возникает с момента создания акционерных обществ. Еще в 1836 г. в стране было всего лишь десять акционированных предприятий, в начале XX в. их было около 2,5 тыс. К концу XIX в. и практики, и теоретики, и даже законодатели всерьез заинтересовались проблемами бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

Порядок составления бухгалтерской отчетности и представления ее всем заинтересованным в ней физическим и юридическим лицам в определенной степени регламентировался Уставом о промысловом налоге. Так, статьей 473 Устава предписывалось правлениям, ответственным агентствам и главным представителям отчетнообязанных предприятий ежегодно публиковать в журнале «Вестник финансов» заключительные балансы и извлечения из годовых отчетов. Однако структура баланса, состав статей, способы их оценки и представления не регламентировались никаким законодательным документом. Лишь немногие и очень общие правила составления балансов приводились в инструкции от 11 мая 1899 г. о применении Положения о государственном промысловом налоге. Статьей 103 этого Положения предусматривалось в дальнейшем разработать формы отчетов и балансов, однако эта задача так и не была решена.

Старания собиравшихся в разное время при министерстве финансов комиссий, неоднократно приступавших к ее решению, так и не увенчались успехом.

Основные причины были в следующем:

• 1) каждый собственник психологически был убежден, что он и только он может правильно сгруппировать статьи баланса, а все, что делают коллеги, — неправильно;
• 2) имея свободу в группировке балансовых статей, самостоятельно формируя план счетов, бухгалтер чувствовал себя хозяином положения в фирме, ибо только он один мог разобраться в учетном хаосе;
• 3) чем больше разнообразия в учете, тем труднее налоговым (податным) инспекторам было выявить сумму причитающегося казне налога;
• 4) особенности характера и предпринимателей, и бухгалтеров: как правило, это были свободные натуры, не терпящие интеллектуального насилия.

Владельцы оправдывали хаос разнообразием особенностей каждого предприятия и невозможностью установления единообразной, унифицированной, как бы мы теперь сказали, отчетности. Предприятия публиковали отчетность по той форме и в том объеме, в каком им представлялось необходимым, целесообразным и достаточным. Значительный разнобой в структуре публикуемой информации, неоднозначная трактовка ее содержания не только затрудняли ее понимание, но и приводили к гораздо более серьезным недоразумениям, особенно связанным с промысловым налогообложением.

Законодательство того времени искало компромиссное решение: оно пыталось установить общие правила учета, влияющие на размер прибыли (тогда уже поняли, что финансовый результат создают не только предприниматели, но и бухгалтеры, ибо не столь важно, что считать, сколько то, как считать) и старалось не вмешиваться в форму отчетности. Согласно статье 606 Торгового Устава баланс должен был составляться ежегодно и, во всяком случае, не более чем за 18 месяцев (ст. 614), а в соответствии с § 55 п. 1 инструкции от 11 мая 1899 г. баланс должен был составляться за период с 1 января по 31 декабря, если иное не оговорено в уставе предприятия.

В те времена составление понималось не в формальном переносе сальдо в баланс, а в смысле отражения действительного материального и финансового положения предприятия и результатов его деятельности.

Последний тезис был очень важен для понимания того факта, что бухгалтерской отчетности всегда присущ определенный элемент субъективизма и относительности. Такое, на первый взгляд, парадоксальное положение уже в те времена признавалось как учеными, так и бухгалтерами-практиками. Этим отчасти объясняется и разнообразие ведения учета и составления отчетности.

Одним из основополагающих принципов учетной практики тех лет был принцип консерватизма — «осторожной оценки актива». При определенных обстоятельствах нередко списывались достаточно произвольные суммы со стоимости движимого и недвижимого имущества, остатков товарно-материальных ценностей, дебиторской задолженности (в частности, нередко мелкое конторское оборудование сразу же списывалось на затраты и вообще не показывалось в балансе). Такая практика применялась чаще всего на предприятиях с постоянным и ограниченным числом акционеров.

Однако встречался и прямо противоположный подход, когда, исходя из явного желания составителей отчетности преувеличить итог баланса, оценка показанного в нем имущества под разными предлогами завышалось. В частности, вводились новые статьи типа — неисследованные ископаемые богатства, движущая сила воды и т. п. Чаще всего такая ситуация имела место в тех случаях, когда собственники предприятия хотели показать высокую прибыль и тем самым оправдать назначение того или иного дивиденда либо с целью обоснования ходатайства о разрешении выпуска дополнительных акций и облигаций.

Принцип консерватизма (осторожности) получил достаточно полное отражение и при учете ценных бумаг. Так, Правительствующий Сенат и Министерство финансов дали следующие разъяснения по этому вопросу: «Списанная с прибыли сумма на покрытие разницы между покупной и курсовой в день заключения счетов, ценностью оставшихся в портфеле банка процентных бумаг могла бы быть признана действительным убытком банка только в том случае, если бы бумаги эти были проданы в то время, когда биржевая их стоимость стояла ниже покупной; но так как банк не продал их по выгодному для себя курсу и, следовательно, в действительности никакого реального убытка от понижения курса не понес, то означенная сумма и не может быть отнесена к категории отчислений, предусмотренных в лит. 3 п. I ст. 101 Положения. Что же касается указания жалобщика на п. 5 § 55 инструкции от И мая 1899 г., согласно коему, в случае превышения покупной цены над биржевой, оставшиеся процентные бумаги показываются в балансе по биржевой цене, то правило этого параграфа, относясь лишь до составления баланса и вывода балансовой чистой прибыли, отнюдь не может оказать какого-либо влияния на определение податной прибыли предприятия, не совпадающей с прибылью балансовой и исчисляемой не путем определения разницы между активом и пассивом предприятия, а путем исключения из валового его дохода лишь тех отчислений и расходов, которые допускаются ст. 101 Положения 8 июня 1898 г.» (Указ Правительствующего сената 25 июня 1904 г. № 6554.) Огромное значение приобретал вопрос об учете курсовых разниц: «надлежит иметь в виду, что хотя с формальной точки зрения действительный убыток по курсовой разнице процентных бумаг определяется окончательно, как таковой, лишь в самый момент реализации бумаг по невыгодному курсу, однако привлечение к обложению, в качестве податной прибыли предприятия, таких сумм, которые на самом деле не могли бы быть выручены им в случае продажи бумаг по курсу, существующему ко дню заключения баланса, представляется неправильным по существу и не соответствующим истинному смыслу закона, стремящегося обложить процентным сбором лишь суммы, обогатившие предприятие за данный операционный год.

Независимо от сих общих соображений, значение потерь от падения курса процентных бумаг, как действительного убытка предприятия, явствует и из смысла Высочайшего повеления 23 декабря 1904 г.

Ввиду этого исчисленные по курсу дня заключительного баланса убытки от падения стоимости процентных бумаг должны быть признаваемы действительными убытками, погашение коих предусмотрено ст. 101 п. 1 лит. 3. Положения о государственном промысловом налоге" .

Весьма значительные разночтения имела в то время практика исчисления размера отчислений из валового дохода на погашение имущества (восстановление). Законом норма отчислений была установлена «для каменных и металлических строений и сооружений и для металлических судов, а в горных предприятиях — для земель, из недр коих добываются ископаемые богатства, для шахт, штолен, основных штреков и квершлагов — не выше 5%, а для деревянных строений и судов, для машин и прочих орудий производства и вообще для живого и мертвого инвентаря — не выше 10% их стоимости» .

Кроме того, в инструкции от 11 мая 1899 г. пояснялось, каким образом надлежит пользоваться предоставленной законом льготой при исчислении податной прибыли. Камнем преткновения для реализации этого положения служила неоднозначная трактовка вопроса, какую стоимость имущества следует признавать первоначальной. Дело в том, что законом не регулировался способ отражения стоимости погашаемого имущества в отчетности. Поэтому не редки были случаи, когда имущество показывалось по остаточной стоимости, а сведения о первоначальной стоимости отсутствовали вовсе. Чтобы стимулировать предоставление в отчетности более полной информации, министерство финансов предложило казенным палатам принимать за первоначальную стоимость имущества его балансовую стоимость, показанную по заключительному балансу отчетного года. Основные средства учитывались пообъектно.

Расходы на текущий ремонт списывались на счета затрат, на капитальный — на счет Имущества. (В последнем случае или дебетовали счет Имущества — прямой метод или счет Износа — косвенный метод.) Все сказанное касалось имущества материального, по тогдашней терминологии реального, но уже тогда возникло имущество нематериальное (нереальное). Причем считалось, что первое (реальное) теряет свою стоимость, второе — нет. Таким образом, нематериальные активы оценивались по стоимости приобретения и эта стоимость не амортизировалась.

Многие особенности отражения в отчетности отдельных видов активов, актуальные в настоящее время, были описаны в нормативных документах тех лет. Приведем два примера. Так, Торговым Уставом предписывалось правило, согласно которому дебиторская задолженность должна приводиться в балансе по нарицательной стоимости, сомнительные долги — в сумме, на получение которой не потеряна надежда, а безнадежные долги — списываться с баланса полностью за исключением какой-либо «ничтожной суммы, оставляемой в балансе для памяти». Тем не менее, отсутствие каких-либо формальных критериев для классификации дебиторской задолженности нередко приводило к конфликтам между предприятиями и финансовыми органами.

Второй пример относится к порядку списания расходов по учреждению акционерного общества. Указом Правительственного Сената от 23 октября 1908 г. установлено, что в некоторых случаях организационные расходы можно рассматривать как стоимость приобретенных прав и на этом основании приравнивать их к нереальному имуществу, погашая постепенными отчислениями из прибылей последующих лет.

Реальность отражения финансового состояния в отчетности в значительной степени определяется порядком исчисления прибыли, поэтому нормативные документы довольно жестко регламентировали состав валового дохода, виды расходов и отчисления из него.

Согласно инструкции от 11 мая 1899 г. в составе валового дохода выделялись пятнадцать элементов, а все расходы, минусуемые из валового дохода при исчислении податной прибыли, подразделялись на три группы:

• 1) на управление, содержание и эксплуатацию предприятия (приобретение сырья и материалов, заработная плата, аренда земельных угодий и имущества, покрытие неблагонадежных долгов, погашение закладных листов и облигаций и т. п.);
• 2) на поддержание предприятия в исправности (расходы по страхованию, ремонту, амортизации имущества);
• 3) на дела благотворительного характера (улучшение быта рабочих и служащих, устройство и содержание лечебных, учебных и других учреждений и т. п.).

Такая детализация была необходима, поскольку она предопределялась заложенной в нормативных документах идеей тесной взаимосвязи размера податной прибыли, видов доходов и расходов и способов оценки и отражения в учете и отчетности активов предприятия.

Уже к 1910 году многие тысячи предприятий других форм собственности наряду с акционерными также сталкивались в той или иной степени с необходимостью публикации своей отчетности. Десятилетняя практика применения Закона о промысловом налоге рельефно выявила роль подробно и правильно составленных балансов для исчисления податной прибыли, показала жизненную необходимость разработки «одинаковых и для всех обязательных правил, которые содержали бы прямые и совершенно определенные требования, без чего балансы всегда будут представлять такой же пестрый вид, какой они сейчас представляют». Действовавшее в области учета и отчетности законодательство уже не отвечало требованиям сложившейся практики. Сделанный Рощаховским анализ практики составления отчетности двадцатью пятью крупными акционерными предприятиями показал исключительную пестроту структуры публикуемых балансов, неоднозначную трактовку отдельных его статей. По его мнению, необходима была более жесткая регламентация правил составления отчетности в виде специального закона.

Рощаховский предложил структуру типового баланса акционерного предприятия (см. табл. 1). Степень детализации отдельных статей (дебиторы, кредиторы, нематериальные активы) оставлялась на усмотрение составителей баланса, относительно других статей предлагался состав элементов, целесообразных для выделения в балансе. Так, в статье «Имущество реальное» выделялось пять элементов: касса (наличные деньги, счета в банках), членские взносы, ценные бумаги, имущество постоянное (недвижимое, движимое, неоконченные постройки), имущество оборотное; в статье «Капитал» — основной, запасный, оборотный, резервный страховой, ремонтный, делькредере, резерв премий, благотворительный.

учет бухгалтерский реформа торговля Таблица 1.

Структура типового баланса акционерного предприятия.

Такой подход, соединяющий в себе элементы унификации и определенной свободы действий в составлении баланса, получил в дальнейшем широкое распространение и заложен, в частности, в большинстве национальных и международных учетных стандартов.

Многие идеи русских ученых того времени нашли в дальнейшем блестящее подтверждение в теоретических разработках в области бухгалтерского учета. В приложении к теории отчетности таковыми являлись: допустимая степень унификации отчетности, наличие психологической составляющей в процессе подготовки и чтения отчетности, характеристика и отражение экономического потенциала предприятия в балансе. В частности, Рощаховский ввел понятие «внутренней производительной силы» предприятия, отмечая, что она измеряется не размером указанного в пассиве основного капитала, а «количеством разного рода ценностей, показанных в активе, отношением их между собой и к сумме обязательств перед третьими лицами» .

Придавая огромное значение экономическому анализу, он не проводил анализа баланса в нашем понимании, но он уже хорошо знал, как его разбирать, анализировать и интерпретировать с помощью относительных и средних чисел. Первые позволяют измерить «внутреннюю производительную силу предприятия»; вторые — правильно распределить доходы между его собственниками.

Относительные величины он сводил в две группы:

• 1) отношение балансовых статей друг к другу (вертикальный анализ);
• 2) отношение статей актива к кредиторской задолженности (горизонтальный анализ).

Эти подходы к анализу получили распространение перед революцией.