Разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и методики аудита лизинговых операций

Совершенствование нормативного регулирования бухгалтерского учета лизинговых операций

Нечеткие нормы бухгалтерского учета и приказ № 15.

Для всех лизинговых компаний общей проблемой является соблюдение правил бухгалтерского учета и налогообложения, которые или противоречивы, или же недостаточно четко изложены. Ведущие бухгалтерские специалисты лизинговых компаний опасаются того, что налоговые инспекторы могут не согласиться с толкованием расплывчатых правил, предложенным предприятием, что может повлечь за собой значительные штрафы, даже несмотря на все усилия компаний точно следовать правилам, изложенным в нормативных документах.

Например, Приказ № 15 Министерства Финансов «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга» от 17 февраля 1997 года, составлен недостаточно ясно. Данный Приказ был принят во исполнение Постановления Правительства РФ № 752, в соответствии с которым стороны лизингового договора могут решать по своему усмотрению, на чьем балансе будут отражены активы, переданные в рамках лизинговых сделок. Положения Приказа 15 приводят к тому, что налоговые обязательства лизингодателей могут варьироваться в зависимости от того, на чьем балансе находится имущество — предмет договора лизинга. В случае, если имущество, переданное по лизинговой сделке, находится на балансе лизингополучателя, то лизингодатель отражает общий объем лизинговых платежей за вычетом стоимости имущества на счете 80 «Прибыли и убытки» 7. Однако, не вся эта сумма может считаться прибылью, так как кроме возмещения стоимости лизингового имущества, в лизинговые платежи входят и другие затраты лизинговой компании (операционные расходы, плата за дополнительные услуги лизингодателя и т. п.). В результате, базой для расчета налога на прибыль может стать не только собственно прибыль, но и отдельные затраты лизингодателя.

В случае, если активы находятся на балансе лизингодателя, возникают несколько другие налоговые обязательства, поскольку лизингодатель отражает сумму поступивших лизинговых платежей по кредиту счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», в то время как себестоимость продукции (услуг) относится на дебет того же счета. Разница между выручкой от реализации и себестоимостью списывается затем на счет 80 «Прибыли и убытки». Эта схема вполне логична, и в этом случае налог на прибыль взимается с суммы прибыли, как это и предусматривалось .

Рекомендация: независимо от того, на чьем балансе находятся активы, передаваемые в рамках лизинговых сделок, лизинговые платежи должны зачисляться на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)». Таким образом, на счете 80 «Прибыли и убытки» будут отражены точные финансовые результаты. Если лизинговые платежи в любом случае будут зачисляться на счет 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», это поможет достичь единообразия формирования финансовых результатов лизинговых компаний.

Вторая проблема состоит в том, что, в Приказе № 15 нечетко оговорено право лизингодателя начислять ускоренную амортизацию оборудования в случае, если активы находятся на балансе лизингодателя. В Постановлении № 752 было четко указано, что право начисления ускоренной амортизации предоставляется как лизингодателю, так и лизингополучателю. В то же время, известны случаи;

когда региональные налоговые органы не допускали начисления ускоренной амортизации лизингодателями.

=> Рекомендация: данное противоречие могло бы быть устранено путем введения положения, прямо оговаривающего право начисления ускоренной амортизации как для лизингодателя, так и для лизингополучателя.

Третья проблема, связанная с Приказом № 15, относится к случаям, когда лизингополучатель принимает решение о выкупе лизингового имущества до истечения срока действия договора, или в случаях, когда выкуп имущества происходит в конце лизингового договора до момента его полной амортизации. В Приказе № 15 не содержится четкого регулирования бухгалтерских процедур, применимых в случае раннего выкупа оборудования. Также не ясно, может ли лизинговая компания продолжать начисление амортизации лизингового имущества в случае досрочного прекращения лизингового договора по вине лизингополучателя.

Рекомендация: следует прояснить положения Приказа № 15 для более четкого регулирования вопросов бухгалтерского учета амортизации в случаях, когда имущество переходит к изингополучателю при неполной его амортизации. Одним из вариантов решения проблемы могло бы быть возвращение к принципу, заложенному в прежних «Указаниях об отражении в бухгалтерском учете лизинговых операций», утвержденных Приказом № 105 от 25 сентября 1995 г., который был отменен Приказом № 15, а именно: «при выкупе лизингового имущества до истечения срока договора лизинга, по нему доначисляются амортизационные отчисления» в соответствии с Положением о составе затрат № 552.

Еще один вариант решения проблемы (если имущество находится на балансе лизингодателя) — показывать прибыль или убыток от реализации основных средств в существующем порядке, как разницу между поступлениями от продажи оборудования и остаточной стоимостью оборудования.

=> Рекомендация: Министерство по налогам и сборам и Министерство Финансов РФ должны публиковать разъяснения по вопросам налогообложения и бухгалтерского учета для лизинговых компаний в общедоступном печатном бюллетене, так, чтобы данная информация могла быть получена всеми заинтересованными предприятиями. Подобные разъяснения также могли бы быть, опубликованы в журналах по лизинговой тематике, или размещаться на страницах в сети Интернет.

Налог на добавленную стоимость Как и в случае с положениями, содержащимися в Приказе № 15, нормы, регулирующие взимание НДС, также не достаточно ясно изложены и создают серьезные проблемы для лизинговых компаний. Ниже приводятся пять ситуаций, вызывающих затруднения при применении существующих норматив ных положений.

Пример 1: наиболее распространенной практикой в России является постановка лизингового имущества на баланс лизингодателя, и, соответственно, лизингодатель также начисляет амортизацию на данное имущество. Лизингополучатель в этом случае относит лизинговые платежи на себестоимость в полном объеме. НДС, начисленный на лизинговые платежи и уплаченный лизингополучателем, принимается к зачету в установленном порядке. В случае, когда лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя, последний включает в себестоимость произведенной продукции (оказанных услуг) амортизационные отчисления, а не лизинговые платежи. В принципе, НДС, начисленный на лизинговые платежи и уплаченный лизингополучателем, должен приниматься к зачету в любом случае, независимо от того, на чьем балансе находится лизинговое имущество, но из приведенной ниже формулировки инструкции следует вопрос:

Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги) и суммами налога, фактически упла ченными поставщикам за приобретенные (оприходованные) материальные ресурсы (выполненные работы, оказанные услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Поскольку НДС, уплаченный лизингополучателем, был начислен на лизинговый платеж, не включенный в себестоимость продукции, то может ли в этом случае лизингополучатель принять к зачету сумму уплаченного НДС?

==>Рекомендация: лизингополучатель должен иметь право принимать к зачету уплаченный НДС, начисленный на лизинговые платежи, независимо от того, на чьем балансе находится арендованное оборудование. Необходимо разъяснение того, каким образом лизингополучатель может принимать к зачету НДС, начисленный на лизинговые платежи, в случаях, когда лизинговое имущество находится на балансе лизингополучателя.

Пример 2: Помимо проблемы, описанной выше, лизингополучатель, который получает имущество по договору международного лизинга от компаниинерезидента и ставит его на свой баланс, сталкивается с недостаточно ясно изложенным положением о возможности зачета НДС, выплаченного лизингополучателем на таможне. По существующим правилам принятия НДС к зачету, основные средства должны быть приобретены, поставлены на учет и НДС должен быть уплачен.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при приобретении основных средств в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств.

Вопрос, связанный с данным положением, заключается в том, можно ли считать основные средства, полученные предприятием по договору лизинга, приобретенными?

==>Рекомендация: НДС, уплаченный лизингополучателем таможенным органам на основные средства, ввозимые в Россию по договору лизинга, должен в полном объеме вычитаться из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет в момент принятия основных средств на баланс лизингополучателя; иными словами, имущество, полученное по договору лизинга, должно считаться приобретенным.

Пример 3: для лизинговых компаний, которые решили продать оборудование, возвращенное им по окончании договора лизинга, представляет затруднение и еще один аспект существующих норм порядка начисления и уплаты НДС. Согласно существующим нормам, если единица оборудования имеет балансовую стоимость в 1500 долларов США, но компания может продать это оборудование на рынке только за 1000 долларов, НДС начисляется на остаточную стоимость оборудования. Это препятствует развитию вторичного рынка оборудования в России. Несмотря на то, что предприятие имеет право обратиться в налоговые органы с доказательствами реальной рыночной цены (для получения права начисления НДС на эту сумму), данный аспект представляет определенные трудности для лизинговых компаний.

==>Рекомендация: НДС должен взиматься с продажной цены подержанного оборудования, а не с его балансовой стоимости. Необходимо отменить любые требования по обоснованию рыночной цены для налоговых органов.

Пример 4: Текущие правила уплаты НДС иногда приводят к искажениям в экономической политике. В случае с российскими фармацевтическими компаниями, берущими в лизинг оборудование у компаний-нерезидентов, фактически НДС может начисляться дважды на одно и то же имущество. Поскольку российские потребители не платят НДС за лекарственные средства, двойная сумма НДС увеличивает себестоимость продукции и в конечном итоге оплачивается из кармана российских потребителей. Хотя, когда правительство РФ отменило НДС на лекарственные средства, оно, скорее всего, намеревалось помочь людям приобретать лекарства по более доступным ценам.

Двойное включение НДС в себестоимость продукции возникает в тех случаях, когда фармацевтическая компания приобретает имущество по договору международного лизинга у компаний-нерезидентов. В этом случае фармацевтическая компания уплачивает НДС за полученные основные средства на таможне, а также начисляет и выплачивает НДС на лизинговые платежи по данному договору. В обоих случаях НДС относится на себестоимость продукции фармацевтической компании — лизингополучателя. Компания-нерезидент может уплатить НДС на таможне, но это маловероятно, поскольку компании — нерезиденты не могут принять выплаченный НДС к зачету в своей стране, а порядок компенсации НДС компаниям-нерезидентам не определен. Повторное включение сумм уплаченного НДС в себестоимость продукции препятствует фармацевтическим компаниям заключать контракты международного лизинга. Кроме того, включение двух платежей НДС в себестоимость продукции ведет к росту цен на лекарственные препараты.

==> Рекомендация: Правительство РФ может счесть целесообразным изучить сложившуюся ситуацию и принять меры к изменению порядка начисления и уплаты НДС на таможне при ввозе имущества по лизинговым контрактам компаниями, которые производят продукцию, освобожденную от НДС.

Пример 5: Оборудование, ввезенное в Россию по контракту международного лизинга, представляет собой прямые капитальные инвестиции, стимулирующие развитие российской экономики. Представляется разумным обеспечение возможности иностранным лизингодателям возмещать НДС, уплаченный при ввозе лизингового оборудования на территорию России по контракту международного лизинга. В настоящее время неясно, будут ли возвращены иностранным лизингодателям суммы НДС, уплаченные правительству РФ.

==>Рекомендация: если Правительство РФ стремится к поощрению лизинговых компаний-нерезидентов к работе на российском рынке и предоставлению лизинговых услуг российским лизингополучателям, необходимо разъяснить, будут ли возвращены иностранным лизинговым компаниям суммы НДС, уплаченные на таможне при ввозе лизингового имущества на территорию России, или, может ли быть имущество, ввозимое по контракту международного лизинга, освобождено от уплаты НДС на таможне. Ввоз имущества по договорам международного лизинга представляет собой прямые капитало-вложения в российскую экономику, что, как правило весьма желательно, и, более того, необходимо для большинства стран, особенно из числа стран с экономикой переходного периода, испытывающих потребность в увеличении капитальных инвестиций. Правительству РФ, возможно, и не следует предпринимать подобный шаг в настоящее время, в целях стимуляции отечественных лизинговых компаний, но в дальнейшем необходимо рассмотреть долгосрочные перспективы, связанные с увеличением объема прямых иностранных инвестиций.

Вопросы валютного регулирования В соответствии с Постановлением № 3615−1 «О валютном регулировании и валютном контроле» (от 9 октября 1992 года), все валютные операции б России делятся на текущие валютные операции, и валютные операции, связанные с движением капитала. Отдельные виды валютных операций, превышающие по сроку исполнения срок в 180 дней, требуют получения лицензии Центрального Банка РФ, и влекут за собой значительные обязательства по ведению и предоставлению дополнительной отчетности.

Согласно данным определениям, практически любая лизинговая сделка между резидентом и нерезидентом требует получения лицензии и, как следствие, возрастает объем необходимой отчетности.

Встречаются ситуации, когда не по вине российской компании — лизингодателя (импортера имущества) поставка оборудования осуществляется с опозданием, таким образом, приводя в действие правило 180 дней. Например, лизингодатель оплачивает первичный взнос за производство оборудования, делающегося по специальному заказу. Производитель обязуется поставить товар в течение 4 месяцев с момента получения авансового платежа, но по тем или иным форсмажорным причинам оборудование поставляется спустя 190 дней. Задержка в поставке оборудования на 10 дней уже достаточна для применения к сделке положения, требующего от лизинговой компании обратиться за лицензией в Центральный Банк РФ.

==>Рекомендация: заменить требование о лицензировании на более простое требование об уведомлении (регистрации) Центрального Банка лизинговой компанией — резидентом, ведущей лизинговую сделку с иностранным партнером. Кроме того, необходимо разрешить лизинговым компаниям перейти на простое уведомление Центрального Банка о задержке в поставке оборудования, превышающей 180 дней с момента внесения авансового платежа, что автоматически освобождает лизинговые предприятия от необходимости получать лицензию Центрального Банка. По словам некоторых представителей Центрального Банка, в банке уже рассматривается вопрос перехода от практики лицензирования к практике регистрации. /50/.