Учет нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов

Первоначальная стоимость нематериальных активов и в налоговом, и в бухгалтерском учете организации зависит от того, каким образом они поступили в организацию (табл. 1).

Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных организацией за плату, складывается аналогично первоначальной стоимости основных средств. Разницы, возникающие из-за различий в порядке формирования первоначальной стоимости приобретенных нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете, приведены в табл. 1.

Процессу принятия к учету нематериальных активов, приобретенных за плату, предшествует получение организацией исключительных прав на них в результате регистрации договоров об их передаче в соответствии с Правилами регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных, утвержденными приказом Роспатента от 29.04.03 № 64.

Получение исключительного права на нематериальный актив означает, что к его приобретателю в полном объеме переходят все права и ограничения, которые были у прежнего владельца.

Синтетический учет затрат, формирующих первоначальную стоимость приобретаемых за плату нематериальных активов, ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 5 «Приобретение нематериальных активов». На этом счете отражаются расходы организации в активы, которые впоследствии после регистрации договора о передаче исключительного права будут приняты к учету как объекты интеллектуальной собственности и отнесены на счет 04 «Нематериальные активы» .

При формировании первоначальной стоимости нематериальных активов, приобретаемых организацией, в нее включается полная сумма по договору о передаче исключительных прав правообладателя за исключением НДС, если объект планируется использовать в деятельности, облагаемой НДС. Когда нематериальные активы приобретены для производства товаров, работ, услуг, не облагаемых НДС, то сумма «входного» НДС к вычету не принимается. Она включается в первоначальную стоимость объекта. Если объект интеллектуальной собственности будет использоваться для изготовления как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции, «входной» НДС, уплаченный продавцу при его покупке, учитывается в порядке, установленном нормами п. 4 ст.170 НК РФ.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, и в налоговом, и в бухгалтерском учете формируется из фактических расходов на их создание и изготовление:

• • материальных расходов;
• • расходов на оплату труда;
• • расходов на услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнителъским) договорам;
• • патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и др.

Но, несмотря на кажущееся сходство правил, стоимость таких нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете может различаться.

В соответствии с точкой зрения, изложенной в письме Минфина РФ от 13.05.03 № 04−02−05/3/48, суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний относятся согласно подл. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Поэтому они не подлежат включению в первоначальную стоимость нематериальных активов, созданных организацией. Поэтому суммы ЕСН и взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, участвующих в создании нематериального актива, будут формировать налогооблагаемые временные разницы (НВР).

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Однако представители ФНС РФ придерживаются иного мнения: суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование являются расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Следовательно, в соответствии с п. 5 ст. 250 НК РФ они не учитываются при определении налоговой базы. В расходы эти суммы включаются посредством амортизации.

Пример 1. Организация своими силами создала компьютерную программу. Зарплата работников, занятых в написании программы, составила 30 000 руб. Руководствуясь письмом Минфина РФ № 04−02−05/3/48, организация не включила суммы ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов для целей налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение нематериальных активов» ,.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» .

30 000 руб.

начислена зарплата работникам, принимавшим участие в написании программы;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение нематериальных активов» ,.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» .

10 680 руб. (30 000 * 35,6%).

начислен ЕСН;

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение нематериальных активов» ,.

К-т сч. 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», субсч. «Расчеты по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве» .

60 руб. (30 000 * 0,2%).

начислены взносы на страхование от несчастных случаев на производстве по страховому тарифу 0,2%;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» ,.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Приобретение нематериальных активов» .

40 740 руб. (30 000 + 10 680 + 60).

нематериальный актив принят на учет.

В налоговом учете суммы начисленного ЕСН и взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве относятся к прочим расходам (подп. 1 и 45 п. 1 ст. 264 НК РФ) и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде. В бухгалтерском учете они включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, поэтому возникнет налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» ,.

К-т сч. 77 «Отложенные налоговые обязательства» .

2577,6 руб. ((10 680 + 60) * 24%).

отражено отложенное налоговое обязательство.

Это обязательство будет уменьшаться вплоть до полного погашения ежемесячно по мере начисления амортизации в течение срока полезного использования нематериального актива.

Если ноу-хау, информация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта признаны нематериальными активами только в налоговом учете, а в бухгалтерском нет, то их амортизация будет порождать постоянные разницы.

Первоначальная стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, в бухгалтерском учете определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

В налоговом учете порядок формирования первоначальной стоимости таких нематериальных активов не определен. Как поступить в этом случае? Есть два пути.

Первый путь: формировать первоначальную стоимость нематериального актива в налоговом учете по правилам бухгалтерского, воспользовавшись правом, данным п. 7 ст. 3 НК РФ (все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика). В этом случае ни постоянных, ни временных разниц не возникнет.

Второй путь: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов аналогично первоначальной стоимости основных средств, внесенных в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации. Основные средства, полученные в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения принимаются по остаточной стоимости полученного в качестве вклада в уставный капитал объекта основных средств, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны.

Поскольку первоначальная стоимость таких объектов определяется по согласованию с учредителями (участниками) организации и не может превышать рыночной стоимости, расходы по доведению нематериальных активов до состояния, когда они могут приносить доход, списывают на счет 91−2 «Прочие расходы». Причем вклады в уставный капитал не подлежат обложению НДС (подл. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Расходы по регистрации договора о передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности не увеличивают их первоначальную стоимость и также относятся на счет 91−2 «Прочие расходы» .

Если первоначальная стоимость нематериальных активов определена как остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны и отличается от оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, по мере начисления амортизации возникнут постоянные разницы. Постоянные разницы используют для расчета постоянного налогового обязательства и отражают на счетах учета бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» .

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, учитываются и в налоговом, и в бухгалтерском учете по рыночной стоимости. Разницы могут возникнуть, сети рыночная стоимость объекта нематериальных активов окажется ниже, чем остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны. Тогда разность рыночной стоимости, по которой нематериальный актив будет учтен в бухгалтерском учете, и остаточной стоимости, по которой он будет учтен в налоговом учете, образует постоянные разницы по мере начисления амортизации безвозмездно полученного объекта.

Расходы, связанные с доведением объекта до рабочего состояния, учитываются на счете 91−2 «Прочие расходы». Полученные исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности по договору дарения учитываются на синтетическом счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2 «Безвозмездные поступления» .

При безвозмездном поступлении объекты нематериальных активов следует, на наш взгляд, приходовать по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения» в корреспонденции со счетом 98−2 «Безвозмездные поступления». После регистрации договора о передаче исключительных прав они включаются в состав нематериальных активов, и по ним начинает ежемесячно начисляться амортизация, увеличивающая внереализационные доходы.

Пример 5. В организацию по договору дарения в январе поступил объект интеллектуальной собственности, представляющий патент на полезную модель, рыночной стоимостью 113 280 руб., в том числе НДС 17 280 руб. Стоимость патентной пошлины, уплаченной в том же месяце, составила 600 руб. Расходами по доведению объекта интеллектуальной собственности до состояния, когда он может приносить доход, явились заработная плата, начисленная в январе, в сумме 15 000 руб., ЕСН и страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний — 3 930 руб. Срок полезного использования полезной модели 4 года. Представим записи операций по оприходованию объекта интеллектуальной собственности и начислению амортизации по нему на счетах бухгалтерского учета:

январь Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсч. «Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения» ,.

К-т сч. 98−2 «Безвозмездные поступления» 113 280 руб.

получен по договору дарения объект интеллектуальной собственности;

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» ,.

К-т сч. 51 «Расчетные счета» .

600 руб.

произведена оплата патентной пошлины;

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы» ,.

К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

600 руб.

списана патентная пошлина;

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы» ,.

К-т сч. 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» .

15 000 руб.

начислена заработная плата работникам, занятым доведением объекта интеллектуальной собственности до рабочего состояния;

Д-т сч. 91−2 «Прочие расходы» ,.

К-т сч. 69 «Расчеты по страхованию и обеспечению» .

3 930 руб.

произведены отчисления ЕСН и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» ,.

К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы» ,.

субсч. «Поступление объектов интеллектуальной собственности по договору дарения» .

113 280 руб.

оприходован объект интеллектуальной собственности, поступивший по договору дарения;

февраль Д-т сч. 98−2 «Безвозмездные поступления» ,.

К-т сч. 91−1 «Прочие доходы» .

2360 руб. (113 280 руб.: 4: 12).

признаны внереализационные доходы в сумме начисленной амортизации по объекту интеллектуальной собственности, поступившему по договору дарения.

Если нематериальные активы получены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, то в бухгалтерском учете они учитываются по стоимости товаров (ценностей), передаваемых в обмен на объект нематериальных активов.

В практической работе найти документальное подтверждение цены на аналогичные объекты нематериальных активов затруднительно. Такие активы часто являются уникальными. Кроме этого, когда исчисляется стоимость передаваемого имущества, получателю объекта интеллектуальной собственности необходимо иметь данные о его стоимости, а расчет стоимости нематериальных активов, согласованный обеими сторонами, следует прикладывать к договору мены.

Для расчета цены объектов интеллектуальной собственности по договору, предусматривающему исполнение обязательства (оплату) неденежными средствами, можно использовать методы определения рыночных цен в соответствии с нормами п. 10 ст. 40 НК РФ.

По договору, предусматривающему исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, обмениваемые ценности могут быть признаны неравноценными. Тогда сторона, передающая имущество, цена которого ниже цены обмениваемого товара, в соответствии с нормами ст. 568 ГК РФ должна оплатить разницу в ценах до или после исполнения обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором. Переход права собственности на обмениваемые товары осуществляется после исполнения обязательств передать соответствующее имущество обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

По договору мены переход права собственности на обмениваемое имущество происходит после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ). Поэтому до выполнения обязательств по передаче ценностей взамен объекта нематериальных активов он должен учитываться на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Когда активы организации-получателя переданы правообладателю, но объект интеллектуальной собственности не получен, они отражаются в учете на счете 45 «Товары отгруженные» в корреспонденции со счетами 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 91 «Прочие доходы и расходы» .

2.2 Амортизация нематериальных активов Некоторые правила начисления амортизации нематериальных активов в бухгалтерском учете жестче, чем в налоговом. Поэтому, если организация желает минимизировать различия в учете, придется приближать налоговый учет к бухгалтерскому. Так, например, для нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации в налоговом учете устанавливаются в расчете на 10, а в бухгалтерском — на 20 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, п. 17 ПБУ 14/2000). Поэтому ситуации, когда нельзя определить, сколько прослужит объект нематериальных активов, желательно избежать. Тем более что правила определения срока полезного использования нематериальных активов в налоговом и бухгалтерском учете практически одинаковы.

Если все-таки определить срок полезного использования невозможно, то следует применить норму п. 10 ст. 259 НК РФ, позволяющую применять нормы амортизации, меньшие рассчитанных по правилам этой же статьи Налогового кодекса РФ. Налоговая норма амортизации, уменьшенная вдвое, совпадет с бухгалтерской. Возможность применения пониженной нормы амортизации обязательно должна быть закреплена в учетной политике.

Кроме того, п. 15 ПБУ 14/2000 устанавливает, что к группе однородных объектов нематериальных активов применяется один способ амортизации, а в налоговом учете амортизация начисляется пообъектно. Поэтому в налоговом учете для однородных объектов нематериальных активов целесообразно устанавливать один метод амортизации. Тогда даже если налоговая и бухгалтерская амортизации начисляются разными способами, разницы можно считать не по каждому объекту нематериальных активов в отдельности, а по группам.

Как и в ситуации с основными средствами, единственный способ амортизации, не порождающий временных разниц, — линейный. Он есть и в налоговом, и в бухгалтерском учете. Применение любого другого способа приведет к возникновению временных разниц.

Таким образом, данные налогового и бухгалтерского учета амортизации нематериальных активов совпадут, если в обоих учетах совпадают их оценка и срок полезного использования и применяется линейный способ амортизации.