Учет внеоборотных активов в соответствии с МСФО

Внеоборотные активы в Международных стандартах финансовой отчетности МСФО представлены, как долгосрочные активы. Важным элементом, составляющим обычно основную часть всех активов экономического субъекта, и поэтому играющего важную роль при определении его финансового положения, а, следовательно, влияющего и на результаты финансово-хозяйственной деятельности, являются основные средства. Методика учета основных средств, вопросы признания их балансовой стоимости и сумм начисления износа определены в МСФО 16 «Основные средства».

Под основными средствами в международной практике понимают материальные активы, используемые экономическим субъектом для производства или поставки товаров и услуг, а также сдачи в аренду другим экономическим субъектам или для административных целей, со сроком их полезного использования более одного отчетного периода, например: земля, здания, техника, корабли, самолеты, транспортные средства, мебель и оборудование 14.

Выделяют три признака, которым должны удовлетворять основные средства:

• 1) цель приобретения — использование в нормальном процессе функционирования компании, а не перепродажа; международный стандарт № 16 выделяет приобретение с целью использования в процессе производства продукции, оказания услуг или реализации товаров и допускает приобретение с целью сдачи в аренду или для административных целей; кроме того, к этой группе могут относиться активы, необходимые для поддержания основных средств в рабочем состоянии;
• 2) длительность срока использования (более одного года) с распределением их стоимости (начисление износа) в течение этого периода;
• 3) наличие материальной (физической) формы.

Составляющими (классификацией) основных средств являются:

• 1) земля;
• 2) здания и сооружения;
• 3) машины и оборудование;
• 4) прочие.

Для того чтобы основные средства были признаны в качестве актива, они должны отвечать основным требованиям признания, согласно которым основные средства могут быть признаны в качестве активов, если существует вероятность того, что они будут приносить экономическому субъекту экономическую выгоду. При этом возникает требование определенности того, что экономический субъект получит в будущем экономические выгоды от использования данного актива и возьмет на себя определенные риски.

Главной проблемой учета основных средств является проблема распределения их стоимости во времени. Так в соответствии с МСФО трактуется понятие «износ». Для решения этой проблемы бухгалтер при учете основных средств должен последовательно решить следующие вопросы:

• 1) определение первоначальной стоимости основных средств или стоимости, которая будет распределяться по учетным периодам в течение полезного срока их использования;
• 2) определение метода начисления износа;
• 3) отражение расходов, связанных с содержанием основных средств (ремонт, поддержание в рабочем состоянии, модернизация и т. д.);
• 4) отражение выбытия основных средств.

Рассмотрим вышеуказанные вопросы более подробно.

Важным вопросом признания основных средств в качестве актива является их первоначальная оценка.

В этой связи МСФО 16 рекомендует применять их фактическую стоимость, под которой понимают совокупность затрат, включающих в себя покупную цену, в том числе импортные пошлины и не возмещаемые налоги на покупку, а также любые прямые затраты по приведению объекта основных средств в рабочее состояние для использования по назначению.

Приобретение основных средств на условиях отсрочки платежа на период, который превышает обычные условия кредитования, оценку активов производят по фактической стоимости равной цене покупки. Возникающая при этом разность между фактической стоимостью и суммарными выплатами признаются как расходы на выплату процентов.

Следует также отметить, что административные и другие общие накладные расходы, а также расходы по вводу в эксплуатацию и другие подготовительные расходы не являются элементами фактической стоимости основных средств, если только они не относятся непосредственно к приобретению и доведению их до состояния пригодного к эксплуатации. В этом случае первичные операционные убытки, которые понес экономический субъект до достижения эксплуатационных показателей основных средств, признаются как расходы. Любая внутренняя прибыль при расчете стоимости основных средств исключается.

Приобретая объект основных средств путем обмена на объект основных средств другого типа или другой актив, стоимость этого объекта определяют по справедливой стоимости полученного актива, которая в данном случае равна справедливой стоимости обмениваемого актива или части актива, скорректированной на сумму уплаченных денежных средств.

В международной практике под справедливой стоимостью понимают сумму денежных средств, на которую можно произвести обмен активов при совершении вышеуказанной сделки между хорошо осведомленными и желающими совершить такую операцию сторонами, осуществленной на общих условиях.

Кроме того, объект основных средств может быть приобретен в результате обменной операции на аналогичный актив или долю аналогичного актива, который применяется в том же хозяйственном процессе и имеет равную справедливую стоимость. В этом случае по данной обменной операции не признается ни прибыль, ни убыток, так как процесс получения дохода не завершен. И тогда стоимость нового актива принимают равной балансовой стоимости передаваемого в обмен актива.

При модернизации основных средств, увеличивающей срок их полезного использования или повышающей их мощность, а также усовершенствовании деталей и узлов для улучшения качества выпускаемой продукции и внедрения новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение производственных затрат, перед экономическим субъектом встает вопрос об изменении первоначальной (балансовой) стоимости данного актива.

Согласно МСФО 16 последующие затраты, которые связаны с объектом основных средств, признаются в качестве актива и увеличивают его балансовую стоимость лишь тогда, когда экономический субъект с большей долей вероятности получит будущие экономические выгоды, которые превысят первоначально рассчитанные показатели данного объекта основных средств. Все прочие последующие затраты должны быть признаны в качестве расходов за период, к которому они относятся. К таким расходам обычно относят затраты на ремонт или обслуживание основных средств, которые необходимы для восстановления или сохранения экономических выгод согласно нормативу.

Следующим важным моментом является проблема последующей оценки основных средств, производимая периодически после первоначального их признания в качестве актива.

Принимая во внимание то, что основные средства составляют, как правило, большую часть всех активов экономического субъекта, представление информации о текущей их оценке в бухгалтерской (финансовой) отчетности играет важную роль для заинтересованных в ней пользователей.

В соответствии с этим МСФО 16 рекомендует, после первоначального признания в качестве актива, объект основных средств учитывать по его первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Кроме того, международная практика допускает применение альтернативного подхода, т. е. после первоначального признания в качестве актива объект основных средств должен учитываться по переоцененной стоимости, которую следует считать его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных в последствии. При этом переоценки должны производиться достаточно регулярно, чтобы балансовая стоимость объектов основных средств существенно не отличалась от справедливой стоимости на отчетную дату. Частота проведения переоценок зависит от изменений в справедливой стоимости основных средств.

Справедливая стоимость ряда категорий основных средств может иметь произвольные значительные колебания. По этой причине данные основные средства следует переоценивать ежегодно. Те же объекты основных средств, которые имеют незначительные колебания справедливой стоимости, допускается переоценивать каждые три — пять лет.

Величины корректировок, возникающие при вышеуказанных методах переоценки накопленной амортизации, составляют часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости актива.

В случае, когда балансовая стоимость актива увеличивается в результате переоценки, это увеличение следует отражать в бухгалтерской (финансовой) отчетности в разделе «Капитал» по статье «Результат переоценки».

В том случае, если балансовая стоимость актива уменьшается в результате переоценки, то данное уменьшение должно признаваться в качестве расхода. При этом сумма уменьшения должна вычитаться непосредственно из соответствующей статьи «Результат переоценки», но в пределах, в которых данное уменьшение не превышает величину данной статьи в отношении того же самого основного средства.

Следующим вопросом, связанным с учетом объектов основных средств и Международными стандартами финансовой отчетности, является вопрос учета и отражения амортизации.

Под амортизацией в международной практике понимают систематическое уменьшение амортизируемой стоимости активов на протяжении срока их полезной службы. При этом под амортизируемой стоимостью следует понимать себестоимость актива или другую сумму, отраженную в бухгалтерской (финансовой) отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости, т. е. чистой суммы, которую хозяйствующий субъект ожидает получить за актив в конце срока его полезного использования за вычетом ожидаемых затрат по его выбытию.

В связи с тем, что ликвидационная стоимость актива, как правило, бывает незначительной, то ее можно считать несущественной при расчетах амортизируемой суммы, а значит ей можно пренебречь.

В том случае, если экономический субъект применяет стандартный порядок учета объектов основных средств и предполагает, что ликвидационная стоимость будет иметь значительную величину, то она оценивается на дату приобретения и остается неизменной в случае изменений цен.

Амортизируемую сумму объекта основных средств следует списывать систематически на протяжении срока его полезной службы.

Экономические выгоды, заключенные в объекте основных средств, потребляются экономическим субъектом, главным образом, путем использования актива. Но существуют и другие факторы, которые приводят к уменьшению экономических выгод, ожидаемых от данного актива, даже если объект основных средств не используется, т. е. находится на консервации. К таким факторам можно отнести как физический, так и моральный износ. В этом случае, для определения срока полезного использования актива должны учитываться следующие факторные признаки:

• 1) ожидаемый объем использования актива, который оценивается либо по предполагаемой мощности, либо по физической производительности актива;
• 2) предполагаемый физический износ, который зависит, как правило, от производственных факторов (количество смен, использующих данный актив, условия хранения и обслуживания актива в простое и др.);
• 3) моральный износ, который происходит в результате изменений или усовершенствования производственного процесса,
• 4) юридические или другие аналогичные ограничения на использование актива (например, сроки аренды).

Для систематического списания амортизируемой суммы актива на протяжении всего срока его полезной службы экономическому субъекту дана возможность применять различные методы списания.

Согласно МСФО 16 к данным методам относят:

• 1) метод равномерного начисления;
• 2) метод уменьшения остатка;
• 3) метод суммы изделий.

Под методом равномерного начисления понимают начисление постоянной суммы амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

Метод уменьшаемого остатка предусматривает уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении всего срока полезной службы актива.

По методу суммы изделий, сумма амортизации начисляется исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности актива.

Согласно требованиям МСФО 16 метод амортизации, применяемый к объектам основных средств, должен периодически пересматриваться. При этом, в случае значительных изменений в предполагаемом получении экономических выгод от этих активов, метод должен быть изменен с целью отражения данных изменений. Если вышеуказанное изменение метода амортизации необходимо, то данное изменение должно быть учтено как изменение учетной оценки, а амортизационные отчисления текущего и будущего периодов должны быть откорректированы.

Рассмотрим вопрос, связанный с выбытием и реализацией объектов основных средств, согласно требованиям МСФО.

Согласно МСФО 16 объект основных средств должен быть списан с баланса в случаях его выбытия или когда экономическим субъектом принято решение о прекращении использования данного актива. При этом от его выбытия не ожидается никаких экономических выгод.

Прибыли или убытки, которые возникают от выбытия или реализации объекта основных средств, определяются как разность между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия или реализации и балансовой стоимостью данного актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках.

В составе внеоборотных активов раскрывается информация и о нематериальных активах организации.

Представлению в финансовой отчетности нематериальных активов посвящен МСФО 38 «Нематериальные активы».

Под нематериальным активом понимается идентифицируемый надежный актив, не имеющий физической формы, который используется для производства или представления товаров или услуг, для сдачи в аренду, или для административных целей. Примерами могут служить торговые марки, компьютерное программное обеспечение, лицензии, нематериальные активы в процессе разработки и другие 15.

Нематериальный актив признается как актив, если он отвечает двум условиям признания.

• 1) если существует вероятность, что будущие экономические выгоды, приписываемые данному активу, поступят на предприятие;
• 2) можно с большой степенью вероятности оценить стоимость актива.

В качестве нематериальных активов не признается внутренне созданная деловая репутация, торговая марка, права на публикацию, наименование печатных изданий, списки клиентов и прочие аналогичные статьи.

Учет нематериальных активов допускается производить по себестоимости за вычетом накопленной амортизации, то есть балансовой стоимости, подлежащей списанию до возмещения суммы на убыток от обесценения актива, это стандартный порядок учета; переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость за вычетом накопленной амортизации, подлежащей списанию до возмещенной суммы на убыток от обесценения, это альтернативный порядок учета.

Амортизацию нематериального актива осуществляют на систематической основе в течение наилучшим образом оцененного срока его полезного использования.

Метод амортизации должен отражать и производиться по графику потребления экономическим субъектом экономических выгод от нематериального актива. В том случае, если невозможно надежно определить вышеуказанный график, то МСФО 38 рекомендует использовать метод равномерного начисления Важно также отметить, что экономический субъект обязан как минимум раз в год оценивать возмещаемую сумму нематериального актива, который еще не доступен для использования.