Сущность бюджетирования затрат на производство, виды бюджетов и их роль в управлении эффективной деятельности организации

КУРСОВАЯ РАБОТА

Сущность бюджетирования затрат на производство, виды бюджетов и их роль в управлении эффективной деятельности организации

бюджетирование контроль финансовый затраты Благодаря современным информационным технологиям система бюджетирования предоставляет специалистам возможность проводить внутренний экономический контроль и многовариантный анализ финансовых последствий реализации принятых бюджетов, создает условия для анализа различных сценариев изменения финансового состояния, оценки финансовой устойчивости в изменяющихся условиях внешней хозяйственной среды.

Бюджетирование предполагает составление наряду с бюджетами на предстоящий период отчетов об их исполнении за истекшее время, а также сравнение плановых и фактических показателей, что позволяет проводить так называемый анализ отклонений, т. е. оценку уровня отклонений фактических показателей от плановых и причин их возникновения. Эти преимущества системы бюджетирования указывают на ее особую значимость как информационной базы для внутреннего экономического контроля. Разработчики бюджета до его формирования делают предположения относительно динамики внешней среды, а оперативный контроль за исполнением бюджета обеспечивает своевременную и соответствующую корректировку управленческих решений.

Подготовку бюджета целесообразно начинать с ясной формулировки его названия и указания периода, для которого он составляется, а реальную форму представления выбирает его разработчик. Организация может составлять и использовать собственные формы бюджета. Исходная информация для бюджетирования основывается на анализе предыдущих результатов, тенденций и перспектив развития. Бюджетная информация должна быть скоординированной, реалистичной, документально обоснованной, а процесс бюджетирования — обеспечивать единство и возможность внесения изменений.

Целью данной курсовой работы является сущность бюджетирования затрат на производство, виды бюджетов и их роль в управлении эффективной деятельности организации.

Для детального рассмотрения вопроса необходимо решить следующие задачи:

— познакомиться с основными понятиями бюджета и бюджетирования;

— изучить и понять организацию бюджетирования на предприятии и процедуру формирования бюджетов;

— рассмотреть бюджетный контроль и анализ;

— практически закрепить полученные знания, выполнив задание в соответствии с исходными данными.

По результатам работы должны быть сделаны соответствующие выводы.

1. Основные понятия бюджета и бюджетирования

1.1 Определение, цели, этапы разработки бюджетов

Бюджетирование представляет собой информационную систему внутрифирменного планирования с помощью определенных инструментов — бюджетов. Бюджетирование непосредственно связано с управлением и управленческим учетом, является его составной частью. Сущность бюджетирования состоит в разработке взаимосвязанных планов производственно-финансовой деятельности предприятия и структурных подразделений исходя из стратегических и текущих целей функционирования, контроля за выполнением этих планов, в использовании корректирующих воздействий на отклонения от параметров их исполнения.

Известно, что в оперативном бюджете описывается распределение ресурсов, необходимых для финансирования повторяющейся деятельности, а в стратегическом — указываются расходы по ключевым позициям, ориентируясь на инновации, новые источники финансирования, распределения важнейших трудовых и инвестиционных ресурсов.

Было бы неправильным ограничивать бюджетирование только планированием доходов и расходов, так как планирование без контроля исполнения планов теряет смысл, а контроль без данных плана и учета невозможен. Таким образом, бюджетирование является интегрированной системой, обобщающей данные планирования, учета и контроля не только доходов и расходов, но и формирующих их процессов и величин.

Цели бюджетирования:

— планирование финансово-хозяйственной деятельности предприятия на определенный период;

— оптимизация затрат и прибыли предприятия;

— координация — согласование деятельности различных подразделений;

— коммуникация — доведение планов до сведения руководителей разных уровней;

— мотивация руководителей на местах на достижение целей организации;

— контроль и оценка эффективности работы руководителей на местах путем сравнения фактических затрат с нормативом;

— выявление потребностей в денежных ресурсах и оптимизация финансовых потоков.

По определению Института дипломированных бухгалтеров и специалистов по управленческому учету (США) бюджет — это количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый для определенного периода времени, обычно показывающий планируемую величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Согласно методическим рекомендациям по управленческому учету, разработанным Министерством экономического развития и торговли России, бюджет — это информация о планируемых или ожидаемых доходах, расходах, активах и обязательствах. Он используется для планирования, учета, контроля и оценки эффективности деятельности организации. Иногда его называют финансовым планом действий, прогнозом будущих финансовых операций.

В отличие от финансовой отчетности формы бюджетов не стандартизированы. Их структура зависит от объекта планирования, размера организации и степени квалификации разработчиков. Цифры в бюджетах должны быть реалистичными, достижимыми и по возможности документально обоснованными. По мнению специалистов, эффективный бюджет должен обладать следующими свойствами:

— предоставлять возможность прогнозирования;

— иметь четко определенную систему движения информации, распределения полномочий и ответственности за ее формирование и представление;

— содержать подробную, точную и своевременную информацию;

— предоставлять возможность сравнения;

— быть приемлемым для всех заинтересованных лиц внутри организации.

Существуют следующие важные этапы разработки бюджетов:

— сообщение основных направлений развития предприятия лицами, ответственными за разработку бюджетов;

— разработка первого варианта бюджетов;

— координация и анализ первого варианта бюджетов, внесение коррективов;

— утверждение бюджетов руководством предприятия;

— последующий анализ и корректировка бюджетов в соответствии с изменившимися условиями.

1.2 Методы составления и виды бюджетов

Методы, используемые в бюджетировании не зависят от функций данной системы, которые можно подразделить на планирующие, учетные, контролирующие, аналитические. При бюджетном планировании широко используются прогностические и статистические методы, бюджетный метод; при бюджетном контроле, учете и анализе — методы финансового и управленческого учета затрат, метод стандарт-коста и нормативный метод, математические методы экономического анализа. Бюджетный метод является совокупностью специфических методик бюджетного планирования, позволяющих «смоделировать» деятельность предприятия через особый экономический инструмент — бюджеты.

Существует достаточно большое разнообразие бюджетов, которые можно сгруппировать определенным образом. Обычно для этого используют следующие классификационные признаки:

— степень обобщения информации;

— периодичность предоставления;

— способ планирования;

— механизм использовании.

По степени обобщения информации бюджеты подразделяются на главный (генеральный), общий и частный бюджеты.

Главный бюджет (master budget) охватывает основную деятельность предприятия. Цель главного бюджета — объединить и суммировать бюджеты структурных подразделений предприятия, для которых составляются частные бюджеты. К частным бюджетам относятся: бюджет продаж, бюджет закупок, производственный бюджет и т. д.

В результате составления главного бюджета создаются: прогнозный

баланс, прогноз (бюджет) прибылей и убытков, прогноз (бюджет) движения денежных средств. В начале отчетного периода генеральный

бюджет представляет собой заданный стандарт результатов деятельности, а в конце его — измеритель, позволяющий сравнивать полученные результаты с запланированными. Главный бюджет включает операционный и финансовый бюджеты (П. 1. рис. 1).

Операционный бюджет — часть главного бюджета, которая детализирует через частные бюджеты статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков.

Финансовый бюджет также является частью главного бюджета, который прогнозирует денежные потоки организации. Обычно он оформляется в виде прогноза движения денежных средств на планируемый период времени.

Кроме бюджетов структурных подразделений составляются специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ, например бюджет социального развития, бюджет научно-исследовательских работ и т. д.

Бюджет, скоординированный по всем программам, структурным подразделениям и представляющий план работы организации в целом, называется общим бюджетом.

В зависимости от периода составления бюджеты подразделяются на краткосрочные, среднесрочные и долгосрочные.

Краткосрочный бюджет составляется на период до года, среднесрочный — на два-три года, долгосрочный — на 3 года и более. Краткосрочный бюджет предполагает более подробное планирование, среднесрочный — сочетает планы по достижению долгосрочных целей и анализ текущей ситуации, долгосрочный бюджет носит прикидочный характер и детализируется с помощью краткосрочных планов и бюджетов.

Как показывает практика, множество предприятий поменяли тактику еще с лета 2008 г. Сейчас бюджеты планируются на ежемесячной основе, а пересматриваются ежеквартально. Такой подход однозначно является минимальной потребностью, оптимальным же вариантом нужно считать ежемесячный пересмотр бюджета.

Для большинства зарубежных компаний бюджетным периодом является месяц (квартал, год), но некоторые компании используют в качестве бюджетного периода неделю, декаду, полугодие, несколько лет (например, в строительстве).

В продажах известна такая функция, как moving total, то есть движущееся общее, — это продажи товаров определенной категории за один календарный год начиная с этого же числа год назад и до сегодняшней даты. Эта функция в стабильное время позволяла сглаживать сезонные колебания. Например, если у компании пик продаж купальных костюмов летом, то при планировании на календарный год пик продаж выпадает на середину года. Когда же планирование начинается с 1 июля и заканчивается 30 июня следующего года, компания имеет провал в середине периода (1 января), но общее значение продаж (площадь под графиком) остается та же. Такой график, построенный на ежедневной или ежемесячной основе за несколько лет, максимально сглажен от колебаний. Если эту функцию сначала составить по прошлым значениям, то потом ее будет гораздо легче экстраполировать в будущее. То есть будет расти годовой объем продаж, рассчитанный по дням.

Дело в том, что в этом году в отличие от всех предыдущих не удается нормальным образом экстраполировать прошлое в будущее. Бюджеты организаций прошлых лет были достаточно легко прогнозируемы: например, выручка составляла 3 млрд руб. в год, в следующем году — 5 млрд, затем — 7 млрд руб. На основе этих данных можно было бы легко предположить, что очередной год принесет компании 9 млрд руб. выручки. Но если картинка выглядит несколько иначе, например выручка 3 — 5 — 7 — 9, а затем 6 млрд, то дальнейшая экстраполяция, к примеру на двухгодичный период, будет выглядеть как 9, 6, 3 млрд руб., что, естественно, не устроит владельцев бизнеса в качестве модели. В этом случае придется учитывать некий тренд с непонятными границами, что, в свою очередь, указывает на принципиальную невозможность применения технического анализа в прогнозировании и ведет к отказу от экстраполяции в будущем. В итоге складывается ситуация, когда бюджетирование не может базироваться на принципах «от достигнутого» (что мы делали еще со времен социализма), а должно основываться на «нулевой» базе — с применением концепции zero based budgeting. И сейчас в условиях кризиса данный принцип необходим: нужно учесть заново все факторы и построить так называемый ресурсный бюджет.

Таким образом, бюджетирование может включать любой временной период, причем, чем больший интервал охватывает бюджет, тем он менее надежен, особенно в условиях нестабильности и неопределенности. В основном период составления бюджета зависит от особенностей бизнеса, уровня детализации показателей и поставленных перед менеджерами управленческих задач.

По способу планирования бюджеты следует подразделять на дискретные и скользящие. Дискретный бюджет разрабатывается на годовой основе с разбивкой по кварталам, месяцам, но может использовать и метод непрерывного планирования, формировать так называемые скользящие бюджеты (cumulative budget), когда к текущему периоду добавляется новый, охватывающий данные прошедших периодов и интегрирующий возникающие изменения. Скользящие бюджеты исходят из того, что планирование — это не единовременное событие, которое происходит один раз в году, когда составляют бюджет, а непрерывный процесс, при котором руководители постоянно должны смотреть вперед и пересматривать планы с учетом новых обстоятельств.

По механизму использования выделяются статический, гибкий и специальный бюджеты.

В современных экономических условиях производственные предприятия все в большей степени используют математические методы финансового планирования, которые помогают анализировать влияние изменений различных факторов на конечные финансовые результаты деятельности предприятия. Такой анализ является важнейшим способом получения информации, необходимой для привлечения внимания руководства к различного рода отклонениям в уровне контролируемых затрат и доходов, величина которых отличается от нормативной. Анализ отклонений предполагает использование статических и гибких бюджетов.

Статический (фиксированный) бюджет (fixed budget, static budget) остается без изменений независимо от объемов выпуска или другого достигнутого уровня деятельности, т. е. он основан только на одном уровне деловой активности. В связи с этим главный бюджет предприятия, включающий все частные бюджеты, является статическим, так как составляется исходя из определенного запланированного объема продаж.

Разработка статических бюджетов осуществляется на основании нормативных показателей материальных, трудовых и других видов производственных затрат, рассчитанных предприятием самостоятельно. Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации. При планировании нормативных показателей применяются различные типы нормативов в зависимости от способа их расчета:

— базовые нормативы — определяются по данным об уровне фактических затрат за некоторый период времени и утверждаются для применения. С течением времени они устаревают и отстают от достигнутого уровня эффективности применения факторов производства. Их легко рассчитать, но при этом неэффективная работа в прошлых отчетных периодах переносится на будущее;

— текущие нормативы — рассчитываются исходя из действующих технологических условий, цен и тарифов и постоянно корректируются по информации о соответствующих изменениях. Их можно получать путем необходимой корректировки базовых нормативных затрат;

— идеальные нормативы — рассчитываются по нормативам тех элементов затрат, которые относятся к оптимальным условиям производства при наиболее благоприятных ценах. Данный уровень нормативов не может быть достигнут, что психологически сказывается на мотивации управляющего персонала. Одной из форм идеальных нормативных затрат являются «мотивирующие» нормативы, в которые можно уложиться, прилагая разумные дополнительные усилия в нормальных производственных условиях.

Таким образом, разработка системы статических бюджетов неразрывно связана с методом учета затрат по нормативной себестоимости, а также системы учета затрат «стандарт-кост», в основе которых лежит принцип учета и контроля затрат в пределах установленных норм и нормативов, и по отклонениям от них.

Статические бюджеты являются основой гибких бюджетов. Гибкий бюджет разрабатывается с учетом возможности изменений, которые будут внесены в него при колебаниях выпуска, реализации и других параметрах деятельности, влияющих на уровень доходов и расходов предприятия. В случае гибкого бюджета характер изменения затрат по каждому пункту учитывается путем пересмотра заложенных в бюджет допущений в пределах фактически достигнутого уровня деятельности. Следовательно, гибкий бюджет представляет собой динамическую базу для сравнения фактически достигнутых результатов с плановыми.

Гибкое бюджетирование делает различие между постоянными и переменными затратами, позволяя тем самым пересчитывать ожидаемые переменные (условно-переменные) затраты в соответствии с фактическим объемом производства или продаж. Статический бюджет не предполагает такой корректировки. Кроме того, в статическом бюджете затраты планируются, а в гибком бюджете они рассчитываются.

Формулу гибкого бюджета, определяющую общие бюджетные затраты для любого уровня производственной деятельности, можно представить в следующем виде:

Переменными затратами предприятия являются затраты, сумма которых находится в линейной зависимости от размера выручки или объема производства в пределах диапазона возможных значений. Постоянными затратами являются затраты, которые не зависят от объема выручки или объема производства в пределах диапазона возможных значений. Ответственные службы предприятия самостоятельно определяют, какие из затрат относятся к постоянным или переменным.

Процесс формирования гибкого бюджета целесообразно осуществлять в следующей последовательности:

— формирование статического бюджета (бюджета доходов и расходов предприятия);

— определение формата гибкого бюджета, включающего статичный бюджет;

— распределение и утверждение затрат предприятия на постоянные и переменные;

— расчет удельных переменных затрат;

— заполнение гибкого бюджета и анализ отклонений.

Инструмент гибкого бюджетирования можно использовать как в предплановом, так и в послеплановом периоде. При планировании гибкий бюджет способствует выбору оптимального объема продаж и производства, при анализе — точной оценке фактических результатов.

Анализ гибкого бюджета позволяет получить информацию об отклонении фактических затрат от нормативных. Если фактические затраты выше нормативных, такое отклонение считается неблагоприятным, и наоборот. Благоприятные отклонения связаны с экономией производственных ресурсов, неблагоприятные означают перерасход денежных средств.

Выявленные отклонения помогают определить области эффективности или неэффективности в деятельности предприятия. Однако кроме определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения, только в этом случае руководитель сможет предпринять правильные действия для решения возникшей проблемы. Причиной возникших отклонений может быть изменение цены единицы производственного ресурса, а также изменение нормы потребления ресурса в натуральном выражении на единицу готовой продукции.

Группа специальных бюджетов достаточно разнообразна, важнейшими из них являются:

— дополнительный бюджет (supplemental budget), который предусматривает финансирование мероприятий, не включенных в бюджет;

— приростной бюджет (incremental budget), формируемый путем

простой индексации (в процентах или денежной оценке) предыдущего

бюджета без пересмотра его основ;

— добавочный бюджет (addition budget), который анализирует бюджеты предыдущих лет и корректирует их под текущие параметры, такие как инфляция, изменения в штате, структуре организации;

— модифицированный бюджет (stretch budget) используется в случаях проектирования продаж на необычно высоком уровне. Он редко используется для прогноза издержек, поскольку при проектировании затраты в принципе должны соответствовать обычному уровню продаж;

— стратегический бюджет (strategic budget) интегрирует элементы стратегического планирования и бюджетного контроля и разрабатывается, как правило, на достаточно длительный период, от трех до десяти лет. Его целесообразно составлять в периоды неопределенности и нестабильности в деятельности предприятия;

— пооперационные бюджеты и бюджетирование (activity based

budget) предполагают расчет ожидаемых затрат на выполнение отдельных функций и работ.

В целом совокупность разных бюджетов может образовывать отдельные целостные перенастраиваемые системы, каждая из которых соответствует некоторому уровню использования ресурсов и получения прибыли.

1.3 Подходы к бюджетированию

В теории и практике составления бюджетов различают подходы: «сверху вниз» или «снизу вверх»; комбинированный.

При подходе «сверху вниз» бюджет составляется одним из подразделений организаций. Чаще всего плановым отделом. Далее бюджет доводится до подразделений предприятия и принимается к исполнению. При бюдежитровании «снизу вверх» составление бюджетов осуществляется менеджерами подразделений в соответствии с целями организации. В дальнейшем индивидуальные бюджеты подразделений" сшиваются" в общий бюджет организации. Бюджеты подразделений анализируются, корректируются и утверждаются на всех уровнях управления. Далее согласованный и утвержденный бюджет доводится до работников нижнего уровня, там выполняет функцию руководящего документа.

Популярен подход с выделением «сценариев». Согласно ему составляется «пессимистичный бюджет», «оптимистичный бюджет» и «основной бюджет». Данные сценарии закрепляют результаты анализа «что будет, если», генеральный бюджет — бюджет, по которому предстоит работать организации в начале периода. Если в течении периода фактические результаты ниже или выше запланированных цифр генерального бюджета. То предприятие переходит на один из составленных сценариев.

Перспективными подходами к бюджетированию являются пооперационное бюджетирование, бюджетирование по заданным параметрам и кайзен-бюджетирование.

При пооперационном бюджетировании объектами планирования являются операции и работы. при постановке пооперационного бюджетирования формы и статьи бюджетов проецируются не на организационную структуру управления предприятия, а на бизнес-процесс.

Бюджет по заданным параметрам (целевой бюджет) — это план, который устанавливает главные направления расходования средств в соответствии с задачами подразделений. Значительные статьи расходов тщательно анализируются и утверждаются.

Кайзен-бюджет — японский термин, означающий подход к бюджетированию, который включает постоянное усовершенствования за период бюджетирования.

Следует отметить, что процесс бюджетирования должен быть стандартизирован с помощью бюджетных форм, инструкций и процедур, которые систематизируются в положении о бюджетировании и положениях о конкретных бюджетах.

2. организация бюджетирования на предприятии и процедура формирования бюджетов

2.1 Основные группы работ для организации бюджетирования

Процесс бюджетирования в зависимости от организационных потребностей может выполнять различную роль, поэтому каждая организация, учитывая свои организационные характеристики, применяет различные методы и процедуры в решении поставленных задач.

Исследования показали, что успешно внедряется процесс бюджетирования в тех организациях, где создан координирующий центр (бюджетный комитет), состоящий из специалистов высокого уровня, хорошо представляющих особенности деятельности организации, умеющих мыслить в масштабах организации, выявлять проблемы и способных предлагать приемлемые варианты их решения.

Организация управленческого учета в системе бюджетирования во многом зависит от содержания бюджетов и последовательности их формирования. Наиболее распространена следующая последовательность бюджетирования:

— выделение сегментов деятельности и определение программы действий;

— формирование коммерческого бюджета;

— составление бюджета производственных расходов;

— формирование бюджета закупок;

— составление бюджета административных расходов;

— формирование бюджета инвестиций;

— составление прогноза (бюджета) движения денежных средств (финансового бюджета);

— формирование прогноза прибылей и убытков, прогнозного баланса.

С точки зрения организации учета процедуры, используемые при формировании главного бюджета, аналогичны тем, что используются при отражении фактических операций, а конечный результат вычислений и обобщений фиксируется в итоговой финансовой отчетности: балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении капитала и денежных средств. Принципиальное различие состоит в том, что, во-первых, бюджетные суммы отражают запланированную деятельность, а не прошедшие события и, во-вторых, запись компонентов бюджетов и их исполнения ведется, как правило, внесистемным методом.

2.2 Коммерческий бюджет

Коммерческий бюджет, формируемый для центра дохода, лежит в основе составления главного бюджета, так как он оказывает влияние практически на все бюджеты, входящие в систему. Этот бюджет включает доходы от реализации продукции и услуг и коммерческие расходы, связанные с данными продажами. Бюджет формируется на основе прогноза продаж, который в большинстве случаев определяется руководством компании, используя различные прогнозные оценки и обоснования на основе статистических и аналитических методов. Бюджет продаж отличается от соответствующего прогноза тем, что прогноз является пассивным предсказанием какого-то неконтролируемого результата, а бюджет представляет собой обязательство менеджера центра ответственности предпринять необходимые действия для достижения желаемого результата, в том числе и объема продаж.

В коммерческий бюджет кроме бюджета продаж включаются (транспортировка, реклама, комиссионные и др.) определяются в зависимости от объема реализации.

Постоянные расходы в основном связаны с деятельностью коммерческой службы как части административного аппарата предприятия, чаще всего они планируются исходя из соответствующих нормативных ставок. Расходы на организацию продаж рассчитывают применительно к отделению, подразделению, товару, услуге, группе покупателей, региону, временному периоду, методам продаж и т. д.

Стандартизированная деятельность носит повторяющийся характер и является предметом исследования для количественного анализа. Но могут обособляться единичные, весьма существенные расходы, такие, например, как на участие в выездных продажах, для которых необходимо составлять отдельный бюджет и затраты классифицировать по функциям.

2.3 Бюджет затрат

Бюджет производственных затрат формируется на основе производственной программы, которая составляется в физических единицах измерения с учетом степени использования производственных мощностей либо с учетом запланированных продаж и обеспечения необходимого уровня запасов готовых изделий.

Количество продукции, которое необходимо произвести, вычисляется с учетом переходящих остатков готовых изделий. При данном способе расчета возникает проблема оценки предполагаемых остатков готовой продукции на складе и необходимость учета затрат по складированию. Принимается во внимание и цикличность спроса, возможности складских помещений, периодичность выпуска и реализации продукции.

Все производственные подразделения относятся к центрам затрат, поэтому совокупный производственный бюджет определяется как сумма бюджетов всех производственных подразделений, входящих в организационную структуру предприятия.

Производственный бюджет включает прямые и косвенные затраты. При автоматизированном производстве проблемы планирования и контроля прямых расходов решаются проще, поскольку большую часть затрат можно считать прямыми.

Бюджет косвенных общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых расходов цехового характера, которые необходимы для обеспечения выполнения производственной программы. В бюджете следует выделить постоянную и переменную составляющие этих затрат в зависимости от объема производимой продукции. Это повышает точность прогнозирования и анализа. Бюджет общепроизводственных расходов может входить в состав производственного бюджета, планируемого для производственного подразделения, либо выступать самостоятельно в виде сметы, разработанной для обслуживающих производственных подразделений. В данном бюджете следует предусмотреть не только стоимостные, но и количественные показатели, стимулирующие качество и своевременность оказываемых услуг.

Бюджет закупок материальных ресурсов занимает важное место в системе бюджетирования, так как он связан со значительным расходованием денежных средств и существенно влияет на эффективность производства, особенно в материалоемких производствах.

Величина затрат на приобретение сырья определяется исходя из планируемой программы производства и необходимых для этого материальных ресурсов с учетом переходящих запасов и создания необходимого резерва, принимая во внимание время доставки и технологические особенности производства.

Структура бюджета закупок включает не только стоимость приобретаемых материалов, но и издержки по снабжению, в которые могут включаться стоимость транспортировки, разгрузки, затраты по складированию и хранению, командировочные расходы, затраты на посреднические услуги, связанные с приобретением материалов, таможенные пошлины, проценты за банковский кредит, а также затраты служб снабжения, разделяемые на переменную и постоянную части, связанные с объемом закупаемых ресурсов.

Бюджет административных расходов составляется для функциональных служб, относящихся к администрации. Данные расходы бюджетируют на основе принятых планов и программ с учетом организационной структуры предприятия. Сложность формирования данного бюджета состоит в том, что затраты по его статьям трудно прогнозируются ввиду их разнообразия и зависимости от различных факторов.

Большинство административных издержек не поддаются стандартизации. При необходимости руководители функциональных подразделений определяют исполнителей, ответственных за конкретные статьи издержек. Стоимостные показатели административного бюджета следует дополнять другими показателями, оценивающими эффективность работы каждого функционального подразделения, входящего в административное управление.

Бюджет инвестиций (капиталовложений) — один из самых важных бюджетов, так как залогом успешного функционирования предприятия в условиях жесткой конкурентной борьбы становится эффективно проводимая инвестиционная политика. Инвестиции осуществляются в соответствии с долгосрочными планами организации по капитальным вложениям.

Бюджет текущих затрат и капитальных вложений составляется по каждому проекту инвестиций на период срока его реализации в разрезе ресурсов и функций. Срок реализации проекта может охватывать несколько периодов операционного бюджета.

Бюджетирование капиталовложений включает процесс выбора оптимальных, альтернативных, долгосрочных вариантов и возможностей по инвестированию. При формировании бюджетов предусматриваются расчеты временного периода, необходимого для возврата вложенных средств, прибыли по проекту, чистой дисконтированной стоимости денежных потоков, генерируемых по проекту, а также определяются источники финансирования капитальных вложений.

Инвестиции могут бюджетироваться применительно к категориям, классам, потребностям, результатам и выполнимости в течение расчетного периода.

2.4 Финансовый бюджет

Финансовый бюджет составляется для планирования и управления финансовыми потоками. Его цель заключается в разработке прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, бюджета капитальных вложений и прогноза движения денежных средств. Структура бюджета включает три части: остаток денежных средств на начало и конец расчетного периода, ожидаемые поступления денежных средств и предстоящие платежи. Трудность при составлении данного бюджета состоит в том, что необходимо спрогнозировать реальные поступления денежных средств от покупателей, учесть платежи и отсрочки выплат поставщикам, рассчитать налоговые, финансовые и другие поступления и платежи. Результатом составления данного бюджета должно стать выявление прогнозируемого остатка денежных средств.

Значимость данного бюджета двойственная: с одной стороны, расчетный остаток денежных средств является необходимым элементом при составлении прогнозного баланса, с другой стороны, это инструмент управления финансовыми ресурсами, неотъемлемая часть управленческой деятельности финансового менеджера.

Завершающим этапом составления системы бюджетов является формирование прогноза бюджета прибылей и убытков и прогнозного баланса основной деятельности.

При составлении прогноза прибылей и убытков сводятся воедино показатели затрат и выручки из других бюджетов: данные о доходах берутся из бюджета продаж, а затраты — из соответствующих бюджетов и группируются по статьям калькуляции или по экономическим элементам.

Заключительным шагом является составление прогнозного баланса, статьи которого должны быть агрегированы с целью лучшей обозримости и выделения наиболее значимых позиций для проведения сравнительного анализа.

Сводные бюджеты в виде прогнозного финансового результата и прогнозного баланса имеют существенную значимость для руководителей высшего уровня управления организацией

3. Бюджетный контроль и анализ

3.1 Предварительный, текущий и заключительный бюджетный контроль

Для организации стабильной работы и дальнейшего развития возникает необходимость осуществления оперативного контроля деятельности организации как инструмента, позволяющего руководству и сотрудникам хозяйствующего субъекта организовывать исполнение бюджета в соответствии с утвержденными стратегическими планами организации, а также обнаруживать возможные отклонения еще до того, как они произойдут в реальности.

Предварительный контроль проводится до начала выполнения действий по претворению намеченных целей предприятия. Его задача — установить, могут ли возникнуть какие-либо трудности, препятствующие выполнению этих планов. Данный вид контроля осуществляется в процессе формирования бюджетов: когда предполагаемые результаты могут быть далеки от требуемых, когда рассматриваются различные варианты действий до тех пор, пока составленный бюджет не будет соответствовать установленным критериям. В ходе предварительного контроля даются оценки ожидаемых продаж и выпуска продукции, рассматриваются необходимые для этого материальные, трудовые, финансовые и инвестиционные ресурсы.

Предварительный контроль затрат материальных ресурсов осуществляется при определении требований и стандартов приобретаемого сырья по качеству и цене, а также при выборе поставщиков, обеспечивающих эти условия. К методам предварительного контроля материально-производственных ресурсов относится также расчет необходимых запасов сырья, материалов, инструментов на уровне, достаточном для бесперебойной работы предприятия и не позволяющем создавать излишков запасов на складе, отвлекать значительные денежные средства на их приобретение и хранение. В итоге формируется оптимальный бюджет закупок и расходования материально-производственных ресурсов с минимальными издержками по заготовлению, складированию и расходу.

Задача предварительного контроля финансовых средств — обеспечить платежеспособность предприятия, проведение эффективной политики по привлечению заемных средств, размещению свободных денежных средств и оптимизации их остатка в кассе и на расчетных счетах.

Особую сложность представляет предварительный контроль предполагаемых инвестиций. Это связано со многими причинами:

— инвестиционные решения являются решениями стратегического характера, при их принятии и осуществлении необходимо учитывать множество факторов, в том числе требования гражданского, налогового, экологического законодательства;

— оценка рациональности инвестиций предполагает обязательное использование специального инструментария, связанного с анализом рисков;

— производственные инвестиции требуют значительного отвлечения финансовых средств, что может негативно отразиться на финансовом положении предприятия.

В ходе предварительного контроля предполагаемых инвестиций сопоставляют и анализируют различные инвестиционные решения. Их выбор осуществляется на основе использования общей комплексной информации, позволяющей объективно оценить достоинства и недостатки каждого проекта. Только после этого они включаются в бюджет инвестиций.

Основными средствами проведения предварительного контроля является соблюдение определенных правил и процедур, которые существуют на предприятии при формировании системы бюджетов.

В результате предварительного контроля количественные и качественные показатели всех бюджетов должны быть увязаны между собой, проверены по ограничениям и оптимизированы.

Широкое использование компьютерных технологий позволяет сделать это достаточно полно и оперативно и тем самым создать наиболее эффективную прогнозную модель финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Текущий бюджетный контроль осуществляется непосредственно в ходе исполнения бюджета. Его задача заключается в сопоставлении фактических и бюджетных показателей, выявлении отклонений и осуществлении корректирующих действий. Текущий контроль базируется на обратной связи через систему учета, которая по своему характеру может быть непрерывной и периодической.

Обратная связь в системе текущего бюджетного контроля осуществляется в виде отчетов, периодичность подготовки и подробность которых зависят от уровня менеджмента, для которого они предназначены, вида центров ответственности и ситуационных потребностей управления. Например, менеджеры по производству и коммерческой деятельности нуждаются в ежедневной информации. Чем дальше руководитель находится от операционного уровня производства, тем большим может быть временной интервал между последовательными отчетами. Если возникают серьезные проблемы по исполнению бюджета и выявляются негативные тенденции, подготавливают специальные отчеты, в которых приводится подробная информация об отдельных продуктах, программах, секторах рынка сбыта, выявляются и анализируются отклонения, даются рекомендации. При возникновении неожиданных обстоятельств составляются чрезвычайные отчеты. В любом случае критерием временного интервала отчета в текущем контроле исполнения бюджета должна быть возможность вмешательства с целью изменения возникшей неблагоприятной ситуации.

Весьма важно для текущего контроля в бюджетировании определить состав показателей, которые поддаются корректировке, методику и последовательность ее осуществления. Здесь полезными могут быть методы стандарти директ-коста. Бюджетный текущий контроль может осуществляться путем наблюдений и на основе документальной первичной информации.

Контроль через наблюдение за исполнением бюджетов осуществляется путем общения менеджера или контроллера со всеми участниками хозяйственной деятельности. Этот вид контроля позволяет выявить многие отклонения, не поддающиеся учету, более глубоко анализировать их причины и виновников. Он более оперативен, значит, более действенен и предпочтителен для текущего контроля.

Документально-информационный способ контроля позволяет точнее определить разрыв между бюджетными и фактическими показателями, обеспечить оценку, согласованную с данными финансового учета, устранить субъективный фактор при анализе причин и виновников отклонений.

Следует отметить, что эти две формы контроля взаимно дополняют друг друга и востребованы в большей или меньшей мере в зависимости от складывающейся ситуации.

В конечном итоге основная задача и роль текущего бюджетного контроля заключается в том, чтобы осуществить корректирующие действия на показатели исполнения бюджета до того, когда они сформируются окончательно.

Заключительный бюджетный контроль осуществляется либо сразу по завершении деятельности, для которой определяется бюджет, либо по истечении определенного заранее периода времени. В том и другом случае контроль осуществляется путем сопоставления фактических результатов и бюджетных показателей. Последующий бюджетный контроль, в отличие от текущего, не обладает оперативным корректирующим действием, но выполняет другие функции и задачи:

— способствует получению целостной информации, на основе которой корректируются будущие бюджеты с учетом экономических реалий прошлого;

— позволяет производить более точный расчет фактических показателей бюджетов с учетом временных факторов, что, в свою очередь,

дает возможность более объективно оценивать деятельность менеджеров и руководимых ими центров ответственности.

Организационной формой результатов текущего и последующего контроля являются отчеты по исполнению бюджета, которые сводят воедино информацию по планированию и фактическому выполнению бюджетных показателей. В таких отчетах должно отражаться три вида информации: о фактических результатах, о планируемых показателях и данные об отклонениях между фактическими и бюджетными показателями, сопровождающиеся пояснениями.

Кроме основной информации в отчетах необходимо выделять показатели, подконтрольные менеджеру данного центра ответственности, приводить для сравнения данные предыдущих периодов и аналогичных подразделений. В отчетность об исполнении бюджетов могут включаться дополнительные показатели о количестве работающих и числе отработанных ими человеко-часов, степени загрузки производственных мощностей, изменениях в структуре и способах продаж, их объемах и т. д. Данные в отчетах обычно выражаются не только в стоимостных, но и в натуральных измерителях, в относительных величинах.

Под особым контролем должно находиться ограниченное число факторов, играющих решающую роль в достижении целей организации или того или иного центра ответственности. Эти ключевые показатели (обычно не более пяти) могут изменяться быстро и непредсказуемо, существенно влияя на результаты деятельности, поэтому система отчетности должна быть, построена таким образом, чтобы уделять им особое внимание.

Необходимо отметить, что оперативный контроль позволяет не только отслеживать изменения отдельных показателей и вносить изменения в режиме реального времени, но и позволяет отследить всю совокупность причинно-следственных связей, повлиявших на те или иные отклонения. Выявленные недостатки, обобщенные и структурированные по группам причин, могут позволить избежать тех или иных ошибок планирования в будущем.

Контроль, с одной стороны, позволяет оценить, насколько эффективно работала организация в соответствующем бюджетном периоде, что может являться источником информации, например, о ее потенциале, об эффективности работы руководителей подразделений, о качестве бюджетного планирования, инвестиционной привлекательности. С другой стороны, информация контроля позволяет понять основные проблемные, «узкие места» в производстве, снабжении, сбыте, финансовой работе и т. д., а также предоставить данные о необходимой корректировке деятельности организации для того, чтобы выполнить намеченные цели.

Таким образом, оперативный контроль является связующим звеном между плановыми и фактическими данными, определяет отклонения плановых и фактических показателей и служит источником планирования следующих периодов.

Система бюджетирования вместе с системами оперативного учета и контроля исполнения бюджета позволяет не только повысить общую эффективность работы организации, но и сделать ее деятельность более прогнозируемой и контролируемой руководством.

3.2 Бюджетный анализ

Управленческий учет и контроль всегда сопровождает анализ. В зависимости от видов бюджетного контроля различают три вида бюджетного анализа: перспективный, оперативный и ретроспективный.

Перспективный (прогнозный, предварительный) бюджетный анализ изучает экономические явления и процессы с позиций перспективы их развития и использования при формировании бюджетов.

Основные цели данного анализа — всесторонне проанализировать информацию о возможных способах достижения обозначенной стратегии и тактики предприятия, оценить реалистичность тех или иных решений по формированию бюджетов и их соответствие внутренней логике развития бизнеса.

Основываясь на изучении закономерностей развития экономических явлений и хозяйственных процессов, а также на анализе данных о настоящем и прошлом организации, предварительный анализ позволяет выявить наиболее эффективные пути развития предприятия, формируя базу для бюджетного планирования и контроля. В предварительном бюджетном анализе широко используются прогнозные методы.

Оперативный бюджетный анализ используется непосредственно при исполнении бюджетов при осуществлении хозяйственной деятельности предприятия. Цель оперативного анализа — оценка отклонений фактических показателей от намеченных бюджетом. Инструментом достижения этой цели служит комплексное, оперативное выявление и измерение причинно-следственных взаимосвязей бюджетных отклонений. В связи с этим можно сформулировать основные задачи оперативного анализа бюджетов следующим образом:

— систематическое выявление уровня выполнения бюджетных показателей по центрам ответственности;

— оперативное определение и расчет влияния факторов изменения показателей от заданного уровня;

— систематизация позитивных и негативных причин отклонения.

Оперативность в анализе бюджетов означает прежде всего своевременность выявления и исследования краткосрочных изменений деятельности центра ответственности, которые либо могут вывести его из заданного бюджетом направления развития, либо сигнализируют о появлении дополнительных возможностей, позволяющих перевести его на более эффективный режим функционирования. При этом всегда необходимо учитывать время, в течение которого действуют причины, порождающие отклонения от бюджета. В противном случае результаты оперативного анализа будут бесполезны, так как возникает новая экономическая ситуация с новыми причинно-следственными взаимосвязями и новыми экономическими последствиями.

В связи с этой особенностью оперативного анализа вряд ли может быть однозначный ответ о периодичности его проведения. Это зависит от ряда обстоятельств: во-первых, от содержания контролируемых и анализируемых показателей и их взаимосвязи с осуществляемыми процессами, во-вторых, от необходимости предвидения отдельных предстоящих изменений в производственных процессах и их экономических последствиях, в-третьих, от учета временного фактора, позволяющего провести анализ и выявить причины, выработать и исполнить оперативные решения по своевременному регулированию производственных процессов или показателей бюджетов. В любом случае критерием при проведении оперативного анализа должен быть принцип покрытия затрат предстоящей выгодой. В первую очередь при этом необходимо осуществить оперативный анализ главных индикаторов появившихся проблем в исполнении бюджетов.

Отклонения можно классифицировать:

— по характеру воздействия на производственную систему: благоприятные и неблагоприятные;

— по структуре: простые и комплексные. У простых отклонений причина и последствия однозначны, комплексные — имеют сложную цепь причинно-следственных связей и нескольких виновников возникновения;

— по связи с деятельностью центра ответственности: зависящие от деятельности центра (контролируемые) и не зависящие от деятельности центра (неконтролируемые);

— по степени влияния на процесс производства: устранимые и неустранимые;

— по степени персонификации виновников: персонифицированные и обезличенные;

— по степени отражения в учете: учтенные и неучтенные. Существенным недостатком неучтенных отклонений является невозможность во многих случаях установить причины, виновников и обстоятельства их возникновения, что не всегда позволяет эффективно использовать полученные о них данные в управлении;

— по степени важности для управления; существенные и несущественные.

В некоторых случаях важность отклонения может выражаться в стоимостных или количественных показателях. Основания для определения важности отклонения зависят от содержания выбранного элемента бюджета и его влияния на принятие решений. При определении важности отклонения могут использоваться статистические методы. Обычно задается допустимый диапазон отклонений, и в рамках которого возможны различные уровни их значимости.

Если отклонения находятся внутри допустимого интервала, не требуется никаких шагов по устранению недостатков. В случае, когда отклонение не выходит за минимальную границу, но постоянно приближается к предельному значению, необходимо привлечь внимание вышестоящего руководителя к данному отклонению. Его причиной может быть либо неадекватно рассчитанный бюджетный показатель, либо неточный учет затрат, требующий проверки операций по контролю.

Если отклонение выходит за допустимые пределы, необходимо повысить эффективность деятельности или сформулировать новые бюджетные показатели. Значительный выход отклонений за допустимые пределы свидетельствует о том, что используется неверная модель принятия решений или постановки цели, поэтому необходимо разработать более адекватную модель.

Ретроспективный анализ исполнения бюджетов проводится на основе итоговых результатов деятельности центров ответственности за период, установленный бюджетом. Ретроспективный анализ проводится преимущественно по документированным источникам информации на базе бухгалтерской и статистической отчетности. Это позволяет типизировать процедуры анализа. Для повышения эффективности такого анализа широко используются единые методики, включающие разнообразные по форме и содержанию математико-статистические методы. Компьютерная техника позволяет существенно сокращать сроки проведения анализа, более полно учитывать влияние выявленных факторов на результат производственно-хозяйственной деятельности, за приближенные или упрощенные расчеты более точными вычислениями, ставить и решать многомерные задачи.

В основе определения целей ретроспективного бюджетного анализа лежит принцип исследования хозяйственной деятельности на основе выполнения бюджетных показателей. С помощью ретроспективного анализа должна быть дана оценка напряженности и обоснованности бюджетных показателей, установлены причины отклонений от бюджетных показателей и проведена оценка деятельности менеджеров, структурных подразделений и всего предприятия в целом.