Налоговое планирование в коммерческих организациях

Далее рассмотрим возможность оптимизации налоговой нагрузки за счет применения специальных налоговых режимов.

3. Основные направления налогового планирования на предприятии

3.

1. Применение специальных налоговых режимов, как способ оптимизации налогового бремени

Проведенный анализ налоговой нагрузки предприятия показал, что налоговая нагрузка в 2012 году составляет 21,35%, что выше среднего значения по отрасли и в сумме платежей составляет более 5,3 млн руб. Это обуславливает необходимость оптимизации налогообложения предприятия.

На сегодняшний день, законодательство предоставляет множество возможностей для уменьшения величины налоговых платежей, в частности за счет предусмотренных в законодательстве налоговых льгот, а также за счет наличия различных налоговых ставок и существования пробелов или неясностей в законодательстве.

Но, необходимо отметить, что наиболее простым и эффективным способом сокращения налогов является выбор оптимальной системы налогообложения. Для каждого налогоплательщика выбор системы налогообложения и учета исключительно индивидуален.

При этом следует исходить не только из оптимизации налогообложения и снижения затрат на ведение учета, но и учитывать специфику ведения хозяйственной деятельности.

На сегодняшний день в налоговой системе РФ предусмотрена возможность применения как традиционной системы налогообложения, так и специальных налоговых режимов для малых предприятий.

Рассмотрим, можно ли ООО «Риальто» отнести к субъектам малого предпринимательства.

Таблица 19

Основные критерии малых предприятий Показатель Критерий ООО «Риальто» 2010 год 2011 год 2012 год 1. Численность на предприятии ООО «Риальто» < 100 человек 13 14 15 2. Выручка на предприятии ООО «Риальто» < 400 млн руб. 15 15 25

Таким образом, ООО «Риальто» соответствует всем критерия законодательства и является малым предприятием.

На сегодняшний день налоговым законодательством предусмотрена возможность для малых предприятий применение специальных режимов. ООО «Риальто» может применять либо упрощенную систему налогообложения (УСН), либо систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД). ЕНВД может применяться только для определенных видов деятельности, деятельность предприятия не подходит под ЕНВД, поэтому будем рассматривать переход на УСН.

Рассмотрим более подробно перевод всей деятельности на УСН. На первом этапе проверим, может ли ООО «Риальто» применять УСН. Соответствует ли предприятие критериям, определенным законодательством. Ранее было установлено, что предприятие относится к субъектам малого предпринимательства, далее оценим, соответствует ли предприятие остальным критериям по УСН (см. табл. 20).

Таблица 20

Основные критерии при переходе на УСН Показатель 2010 год 2011 год 2012 год Численность на предприятии ООО «Риальто», чел. 13 14 15 Выручка на предприятии ООО «Риальто», тыс. руб. 15 159 14 732 24 859 Прочие доходы на предприятии ООО «Риальто», тыс. руб. 296 311 199 Общая сумма доходов на предприятии ООО «Риальто», тыс. руб. 15 455 15 043 25 058

Ограничения по данным показателям для возможности перехода на упрощенную систему налогообложения:

Среднесписочная численность персонала не более 100 чел.

Доход по итогам 9 месяцев не должен превышать 45 млн.

руб.

Соответственно предприятие может применять УСН. Как уже отмечалось, предприятие ООО «Риальто» применяет общую систему налогообложения.

Произведем расчет суммы налогов, которую предприятие заплатило бы, если бы применяло УСН по ставкам 6% и 15% (в Москве пониженная ставка не применяется к виду деятельности оптовая торговля). Расчеты будем проводить на 2013 год, предполагая, что все показатели деятельности останутся на прежнем уровне.

В 2012 году предприятие получило выручку в сумме 29 334 тыс. руб. с НДС. Соответственно при применении специального налогового режима УСН предприятию в цену продукции не нужно будет включать НДС.

В связи с этим цены могут быть снижены, поэтому планируется, что цена будет ниже на 6−8%. Соответственно доходы от продажи составят 27 574 руб. (29 334 тыс. руб. *

6% = 1 760 тыс. руб.; 29 334 тыс. руб. — 1 760 тыс.

руб. = 27 574 тыс. руб.).

Что касается закупки ТМЦ и услуг, то при переходе на специальный налоговый режим ООО «Риальто» должен будет пересмотреть свою закупочную деятельность и поменять основных поставщиков на поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. Соответственно цена на такие комплектующие, товары и услуги будет ниже в среднем на 5%, и не будет включать НДС.

Расходы на закупку материалов и услуг с НДС за 2012 год составили 12 796 тыс. руб. (6499 (себестоимость) + 11 343 (коммерческие расходы) — 1 026 (амортизация) — 1 378 (взносы) — 4 594 (зарплата) + 1 952 (НДС)).

Соответственно при переходе на специальный налоговый режим расходы составят 12 156 тыс. руб.(12 796 тыс. руб. * 5% = 640 тыс. руб.; 12 796 тыс. руб. -

640 тыс. руб. = 12 156 тыс. руб.). Также предприятия, применяющие специальные налоговые режимы должны полностью уплачивать страховые взносы.

Выполним расчет налоговых платежей по УСН. Расчеты представим в таблице 21.

Таблица 21

Сумма налогов к уплате в бюджет по УСН, тыс. руб.

Показатель Упрощенная система величина показателя величина налога величина показателя величина налога 6% 15% 1. Сумма доходов на предприятии ООО «Риальто» 27 574 27 574 2. Расходы 2.

1. Заработная плата на предприятии ООО «Риальто» 4 594 4 594 2.

2. Страховые взносы (30%) 1378 1378 1378 1378 2.

3. Материалы и услуги 12 156 12 156 Продолжение таблицы 21 2.

4. Амортизация на предприятии ООО «Риальто» 1 026 1 026 3. Сумма расходов 19 154 19 154 4. Объект налогообложения 27 574 8 420 5. Единый налог на предприятии ООО «Риальто» 1 654 1 263 6. Единый налог к уплате 827 827 1 263 1 263 8. Итого налогов на предприятии ООО «Риальто» 2 205 2 641 8. Удельный вес налогов на 1 руб. доходов на предприятии ООО «Риальто» 8,00 9,58

Проведенное исследование показало, что если бы ООО «Риальто» применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, то заплатило бы 2 205 тыс. руб. налогов (рис. 17).

Рис. 17. Величина доходов и налогов при УСН (6%), тыс. руб.

Если бы предприятие выбрало объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то заплатило бы в бюджет за 2013 год налогов на сумму 1799 тыс. руб. (рис. 18).

Рис. 18. Величина доходов и налогов при УСН (5%), тыс. руб.

Изучив величину налоговой нагрузки при УСН 6% и УСН 15%, далее произведем сравнение налоговой нагрузки при УСН и общей системе налогообложения.

3.

2. Оценка эффективности предложенных мероприятий Для выбора наиболее эффективной системы налогообложения необходимо сравнить сумму уплачиваемых налогов при ОСНО и двум вариантам оптимизации. Осуществим сравнение ОСНО и вариантов оптимизации в таблице 22.

Таблица 22

Сравнение систем налогообложения для ООО «Риальто»

Показатель Традиционная система 1 вариант Упрощенная система 6% 5% Налоги, подлежащие уплате 1. Налог на прибыль на предприятии ООО «Риальто» 1 388 2. Страховые взносы на предприятии ООО «Риальто» 1 378 1 378 1 378 3. Налог на имущество 17 4. НДС к уплате на предприятии ООО «Риальто» 2 523 5. Единый налог 827 1 263 6. Итого налогов на предприятии ООО «Риальто» 5 307 2 205 2 641

Таким образом, в 2013 году ООО «Риальто» применяя традиционную систему налогообложения заплатило бы в бюджеты различных уровней налогов на сумму 5 307 тыс. руб. Если бы предприятие приняло решение о переходе на УСН с объектом налогообложения доходы, то заплатило бы в бюджет налогов на сумму 2 205 тыс. руб.

Если бы данное предприятие подало заявление с начала 2013 года о переходе на УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, то заплатило бы в бюджет налогов на сумму 2 641 тыс. руб., что гораздо меньше, чем при традиционной системе налогообложения.

Таким образом, согласно табл. 22 очевидно, что для предприятия целесообразно применение УСН 6%.

Произведем сравнение налоговой нагрузки предприятия при различных налоговых режимах (см. табл. 23).

Таблица 23

Сравнение налоговой нагрузки при различных системах налогообложения Показатель Традиционная система Упрощенная система 6% 15% Выручка на предприятии ООО «Риальто», тыс. руб. 24 859 27 574 27 574 Сумма налогов на предприятии ООО «Риальто», тыс. руб. 5 307 2 205 2 641 Налоговая нагрузка в 2013 году, % 21,35 8,00 9,58

Рис. 19. Налоговая нагрузка на предприятии ООО «Риальто» при применении ОСНО и УСН

Проведенное исследование позволяет сделать вывод, что для ООО «Риальто» необходимо перейти на УСН (6%), что существенно снизит налоговую нагрузку (более чем в 3 раза). Несмотря на то, что с 2014 года при применении специальных налоговых режимов необходимо также уплачивать страховые взносы в полном объеме (30%), применение УСН (6%) также целесообразно, так как нагрузка будет многократно меньше налоговой нагрузке при ОСНО за счет того, что предприятию не надо буде уплачивать НДС, налог на прибыль и налог на имущество.

Подводя итог всего вышесказанного, при отсутствии дальнейших изменений и дополнений к УСН, данный налоговый режим действительно предоставляет значительные выгоды субъектам малого бизнеса.

Помимо перехода на УСН предприятию в целях повышения прибыльности деятельности и совершенствования налогообложения рекомендуется составлять налоговые бюджеты. Для проверки правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты всех налоговых платежей, а также представления отчетности необходим налоговый календарь.

Таким образом, реализация данных мероприятий позволит повысить качество управления налогообложением, что положительно скажется на результатах деятельности предприятия.

Заключение

В рамках первой главы было проведено исследование сущности налогового планирования. Под налоговым планированием понимается целенаправленная деятельность налогоплательщика, которая направлена на эффективное использование всех тонкостей существующего налогового законодательства с целью сокращения величины налоговых платежей. На сегодняшний день выделяют три основных направления сокращения налоговых выплат, таких как уклонение от уплаты налогов, налоговое планирование и избежание налогов.

Было определено, что налоговая оптимизация — это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов, то есть получение налоговой выгоды. Оптимизация отдельного налога может осуществляться по следующим основным направлениям: изменение места и момента возникновения налогового обязательства, а также его размера.

Также было установлено, что к основным инструментам планирования налогов относятся:

особенности учетной политики предприятия;

различные налоговые режимы, которые можно использовать предприятию в процессе налогового планирования;

разнообразные льготы, которые могут быть применимы для конкретных видов деятельности фирмы в целях оптимизации налогообложения;

налоговые льготы, предусмотренные международным законодательством в целях исключения двойного налогообложения;

выбор наилучшей формы осуществления и документального оформления отношений по договорам с партнерами для рационального налогового планирования;

создание различных целевых резервов на предприятии и т. п.

Далее были рассмотрены вопросы оценки налогового потенциала. Под оценкой налогового потенциала следует понимать совокупный объем финансовых ресурсов, которые могут быть мобилизованы через действующую систему налогообложения в действующем правовом поле посредством реализации избранной для хозяйственного комплекса (территории, отрасли, организации и т. д.) налоговой политики.

Оценка налогового потенциала налогоплательщика важна с одной стороны для определения финансовых возможностей реализации поставленных государственных задач, а с другой стороны — для выбора умной государственной политики, направленной на наращивание налогового потенциала налогоплательщиков.

Во второй главе изучались вопросы налогообложения предприятия ООО «Риальто». Предприятие применяет традиционную систему налогообложения и является плательщиком следующих налогов:

налог на доходы физических лиц;

налог на добавленную стоимость;

страховые взносы;

налог на прибыль организаций;

налог на имущество организаций.

Анализ налоговых платежей по основным налогом за период с 2010 по 2012 год показал следующее:

рост налога на прибыль на 1 168 тыс. руб. за 3 года с 527 тыс. руб. до 6 942 тыс. руб.;

сумма НДФЛ увеличилась с 465 тыс. руб. в 2009 году до 594 тыс. руб. в 2011 году;

совокупная величина страховых взносов увеличилась на 443 тыс. руб. за 3 года и на снизалась на 10 тыс. руб. за 2 года;

НДС к уплате вырос за три года на 1 143 тыс. руб. с 1 380 тыс. руб. до 2 523 тыс. руб. За два года НДС к уплате в бюджет вырос на 1 188 тыс. руб.;

В 2009 году сумма налога на имущество составила 29,9 тыс. руб., в 2010 году — 24,7 тыс. руб., а в 2011 году — 17,2 тыс. руб.

Далее был выполнен анализ структуры налоговых издержек, который показал, что наибольшую долю занимает НДС — 48,06% в 2010 году, 44,96% в 2011 году и 47,54% в 2012 году, а также расходы на страховые взносы — 32,56% в 2010 году, 46,78% и 25,97% соответственно.

На следующем этапе была определена налоговая нагрузка. В 2010 году налоговая нагрузка на выручку предприятия составила 18,94%, в 2011 — 20,15%, а в 2012 году — 21,35%.

Далее была произведена оценка налоговых рисков. Было установлено, что риски на предприятии ООО «Риальто» низкие налоговые риски.

В третьей главе исследовалась возможность применения специальных налоговых режимов с целью оптимизации налогообложения. В связи с высоким налоговым бременем было предложено предприятию ООО «Риальто» перейти на специальный налоговый режим.

Проведенное исследование показало, что если бы ООО «Риальто» применяло упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, то заплатило бы 2 205 тыс. руб. налогов. Если бы предприятие выбрало объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, то заплатило бы в бюджет за 2013 год налогов на сумму 2 641 тыс. руб.

Подводя итоги исследования, для ООО «Риальто» необходимо перейти на УСН (6%), что существенно снизит налоговую нагрузку (более чем в 3 раза). Помимо перехода на УСН 6% предприятию в целях повышения прибыльности деятельности и совершенствования налогообложения рекомендуется составлять налоговые бюджеты. Составление налогового бюджета является основой для осуществления контрольных действий со стороны руководителя организации.

Таким образом, реализация данных мероприятий позволит повысить качество управления налогообложением, что положительно скажется на результатах деятельности предприятия.

Список литературы

Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.

07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 03.

12.2012)

Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.

12.1993) (ред. 30.

12.2008)

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.

11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 11.

02.2013) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.

03.2013)

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.

01.1996 N 14-ФЗ (ред. от 14.

06.2012)

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть третья) от 26.

11.2001 N 146-ФЗ (ред. от 05.

06.2012, с изм. от 02.

10.2012)

Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.

12.2006 N 230-ФЗ (ред. от 08.

12.2011)

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.

07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 04.

03.2013)

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.

08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 30.

12.2012) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.

04.2013)

Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования» № 212 от 24.

07.09 (ред. от 28.

12.2010) (с изм. и доп., вступающими в силу с 07.

01.2011)

Федеральный закон «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.

07.2007 года № 209-ФЗ (в ред. 05.

07.2010)

Постановление от 22 июля 2008 г. N 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства»

Приказ ФНС РФ «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» от 30.

05.2007 N ММ-3−06/333@ (ред. от 08.

04.2011)

Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"

Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2014 год и на плановый период 2015 и 2016 годов" (одобрено Правительством РФ 30.

05.2013)

Алиев Б. Х. Налоги и налогообложение / Б. Х. Алиев. — М.: Финансы и статистика, 2009. — 416 с.

Бабич А. М., Павлова Л. Н. Государственные и муниципальные финансы: Учебник для ВУЗОВ / А. М.

Бабич, Л. Н. Павлова. — М.: Финансы, 2009. — 685 с.

Брызгалин А. В. Комментарии к Налоговому Кодексу РФ / А. В. Брызгалин. — М.: Юрайт, 2009. — 1400 с.

Барулин С.В., Ермакова Е. А., Степаненко В. В. Налоговый менеджмент. Учебное пособие / С. В. Барулин — М.: Омега-Л, 2013, — 272 с.

Волкова Н. Д. Налоговая система в России: учеб. пособие / Н. Д.

Волкова. — М.: ЮНИТИ, 2009. — 450 с.

Евстигнеев Е. Н.,. Налоги и налогообложение. краткий курс, 2-е издание / Е. Н. Евстигнеев. — СПб.: Издательский дом «Питер», 2009., — 288с.;

Еремина О. Ю. Налоги и налогообложение / О. Ю. Еремина — Н. Новгород: Издательство ВГОУ ВПО ВГАВТ, 2010. — 279с.;

Жидкова Е. Ю. Налоги и налогообложение: учеб. пособие / Е. Ю. Жидкова. —

2-е изд., перераб. и доп. — М. :

Эксмо, 2009. — 480 с.

Иохин В. Я. Экономическая теория. Учебник / В. Я. Иохин. — М.: Юристъ, 2010. — 315 с.

Карпеко Е. Г. Бюджетная система Российской Федерации. Учебное пособие. — СПб.: 2009

Ковалев В. В. Финансовый менеджмент: теория и практика. 2-е изд., перераб. и доп. / В. В. Ковалев. М.: Проспект, 2011 — 1024с.

Косарева Т. Е. Налогообложение юридических и физических лиц / Т. Е. Косарева. — СПб.: Бизнес — пресса, 2009. — 240 с.

Налоги и налогообложение. 6-е изд., доп. / Под ред. М. Романовского, О. Врублевской.

— СПб.: Питер, 2009. — 528 с.

Нестеров В.В. и др. Налоги и налогообложение / В. В. Нестеров, Н. С. Желтов, Вл. В. Нестеров — М.: Финансы и статистика, 2009, 256с.

Пансков В. Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для вузов / В. Г. Пансков. — М.: МЦФЭР, 2009.

529с.

Поляк Г. Б. Бюджетная система России. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям.- 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Юнити, 2010.

Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш. Современный экономический словарь 5-е изд., перераб. и доп./ Б. А. Райзберг, Л. Ш. Лозовский. — М., 2009 // Электрон. дан. URL:

http://slovari.yandex.ru/

ЕНВД или УСН? Сравнение спецрежимов // статья опубликована на сайте

http://ecoplus-buh.ru/енвд-или-усн-сравнение-спецрежимов/

Иванова К., Профессиональное налоговое планирование: оптимизация налоговых выплат // Электрон. дан. URL:

http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=3 842;

Каратаев А. С. Инструментарий оценки налогового потенциала крупнейшего налогоплательщика. Вектор науки ТГУ. No 4(14), 2010

Расчет ЕНВД // статья опубликована на сайте

http://www.center-yf.ru/data/nalog/Raschet-ENVD.php

Павлова М.С., Краюшкина Т. В. Оценка факторов налогового риска организации. Российское предпринимательство, № 9 Вып. 2 (119) за 2008 год, cтр. 52−56

УСН и ЕНВД в 2012 году: впереди большие перемены // статья опубликована на сайте

http://sambukh.ru/articles/usn-i-envd-v-2012;godu-vperedi-bolshie-peremeny/

Понятие и основные принципы налоговой оптимизации // Электрон. дан. URL:

http://www.klerk.ru/buh/articles/1569/;

Справочно-информационный сайт // Электрон. дан. URL:

http://econom.nsc.ru/eco/arhiv/ReadStatiy/2007₀₁/Bukina.htm;

Справочно-информационный сайт // Электрон. дан. URL:

http://www.strana-oz.ru/?numid=5&article=254;

Налоговое планирование // Электрон. дан. URL:

http://www.grandars.ru/student/nalogi/nalogovoe-planirovanie.html

Налоговый потенциал: подходы к трактовке и структура// Российское предпринимательство. № 12 Вып. 1 (173) за 2010 г., cтр. 172−177 // Электрон. дан. URL:

http://www.creativeconomy.ru/articles/11 227/

Власова Е. В. Налоговый потенциал как объективная экономическая категория // Вектор науки ТГУ. Серия «Экономика и управление» № 1 (8), 2012 // Электрон. дан. URL:

http://edu.tltsu.ru/sites/sites_content/site1238/html/media68604/02_vlasova.pdf

Энциклопедия налогов // Электрон. дан. URL: www. tax-nalog.km.ru;

www.minfin.ru — официальный сайт Министерства Финансов РФ;

www.consultant.ru — Справочно-правовая система.

Приложения

Из совокупных расходов за 2012 год (6 499 тыс. руб. (себестоимость) + 11 343 тыс. руб. (коммерческие расходы)) вычитаем расходы на ТМЦ (10 844 тыс. руб.), затем прибавляем расходы на ТМЦ (12 156 руб.)

При ставке 6% сумма налога может быть уменьшена на величину страховых взносов, но не более чем на 50%. При ставке 15% величина налога к уплате не должна быть меньше минимальной суммы налога, равной 1% от суммы полученных доходов

Оценка

Выполнение аналитической функции в отношении:

Организационных и экономических показателей деятельности налогоплательщика

Изучение общих сведений о налогоплательщике

Показателей социально-экономического развития страны

Макроэкономических показателей развития экономики

Показателей теневого сектора экономики

Определение налоговой базы до вычета льгот

Определение налоговой базы в разрезе предоставляемых льгот

Определение налоговой базы в разрезе рисковых категорий налогоплательщиков

Определение теневой налоговой базы

Решение задач по обеспечению налоговых поступлений в бюджетную систему РФ, роста налогового потенциала крупнейших налогоплательщиков и создание условий для изъятия в бюджет финансовых ресурсов при соблюдении паритета интересов государства и бизнеса

Методы оценки налогового потенциала

1) Территории: — с использованием показателей экономического дохода;

основе построения репрезентативной системы налоговых показателей;

— на основе данных форм налоговой отчетности и корректировки сумм фактически собранных налогов;

использованием индекса налогового потенциала (ИНП)

2) Хозяйствующего субъекта: — доходный;

; - сравнения;

; - САРМ;

.

Методический инструментарий

1) методика оценки налоговой базы в разрезе налогов;

2) методика оценки налоговых поступлений;

3) методика оценки налоговой нагрузки;

4) методика оценки эффективности льгот;

5) методика оценки налоговой задолженности.

Себестоимость реализованной продукции, товаров, работ

Расходы периода (коммерческие, управленческие расходы)

Сальдо прочих доходов и расходов

Налог на прибыль и иные обязательные платежи

Выручка от реализации продукции в оптовых ценах (чистый оборот)

Валовая прибыль

Прибыль (убыток) от продаж

Прибыль (убыток) до налогообложения

Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия

Генеральный директор

Главный бухгалтер

Начальник отдела закупок

Начальник отдела продаж

Начальник склада

Кладовщик

Менеджеры по закупкам

Менеджеры по продажам