Косвенное налогообложение как элемент налоговой системы: Финансово-правовой аспект

Актуальность темы

исследования.

В условиях рыночных отношений, и, особенно, в переходный к рынку период, налоговая система является основой механизма государственного регулирования экономики с помощью финансовых рычагов. Эффективное функционирование всего хозяйственного комплекса страны зависит от того, насколько правильно и гибко построена налоговая система. В этой связи необходимость предельно четкого понимания содержания понятия «налоговая система» представляется актуальной и значимой.

Финансовая наука неоднократно обращалась к рассмотрению структуры налоговой системы, а также к анализу соотношения категорий «налоговая система» и «система налогов и сборов», разработала классификации налогов по различным критериям, однако до настоящего времени не выработала единого подхода, который можно было бы принять за аксиому. Следует обратить внимание на то, что в действующем российском законодательстве термин «налоговая система» отсутствует и его содержание может быть раскрыто только путем логического толкования, вместе с тем, «отсутствие законодательного закрепления понятия «налоговая система» не даёт оснований говорить о её фактическом отсутствии.

Все это указывает на своевременность сведения воедино на более высокой ступени обобщения совокупности признаков, присутствующих в различных определениях рассматриваемых категорий, равно как и их дальнейшую систематизацию.

В свою очередь, система налоговых платежей (совокупность налогов, сборов и пошлин, установленных налоговым законодательством) является лишь одним элементом налоговой системы, которая является системой (категорией) более высокого порядка. Кроме того, систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.

На протяжении нескольких столетий ученые разных стран обращались к проблеме поиска единого критерия, который мог бы быть положен в основу классификации налоговых платежей на прямые и косвенные, однако до сих пор эта проблема остается неразрешенной и требующей дальнейшего изучения, в виду практической значимости этого вопроса, который заключается в том, что косвенное налогообложение затрагивает не просто широкие слои населения, но является всеобщим, и налоговое бремя по нему непосредственно влияет на жизненный уровень каждого члена общества без исключения.

В нашей стране сегодня система косвенного налогообложения представлена такими видами налоговых платежей, как налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы (таможенные пошлины с 2005 года законодателем выведены из перечня налоговых доходов), что, в целом соответствует практике экономически развитых зарубежных стран.

Основным и наиболее удельно весомым в доходах бюджетной системы РФ является, так называемый «универсальный акциз», а именно НДС, который в виде надбавки к цене взимается с конечного потребителя, перенося на него основную тяжесть налогообложения. Следует иметь в виду, что данный налог в настоящее время традиционно взимается во всех странах западной Европы, и хотя он имеет некоторые национальные особенности в каждом европейском государстве, в целом наблюдается тенденция к его гармонизации в рамках европейского сообщества.

Помимо налога на добавленную стоимость в систему косвенного налогообложения входят акцизы. Эти налоговые платежи имеют давние традиции механизма их применения, характеризуются повсеместным распространением, однако, также, с учетом национальных особенностей отдельных государств.

Будучи элементами одной системы все виды косвенных налоговых платежей находятся в постоянной структурной взаимозависимости и взаимосвязи: любое изменение, внесенное законодательством в регулирование одного из них порождает цепную реакцию, выражающуюся в автоматическом изменении других (например, многоступенчатость при обложении НДС импортируемых товаров). Вместе с тем, следует обратить особое внимание на то, что российское законодательство, регулирующее косвенное налогообложение является весьма динамичным. Так, уже в 2004 году подготовлены законопроекты, предполагающие следующие изменения, вводимые с 2005 года. Так, по налогу на добавленную стоимость намечается отказ от взимания НДС с экспортируемой нефти и газа в страны СНГ (будет применяться традиционный для стран дальнего зарубежья принцип «страны назначения»), одновременно, это повлечет за собой увеличения налога на добычу этих полезных ископаемых (с целью выравнивания общей доходности бюджетной системы страны). Кроме того, на перспективу рассматривается вопрос о снижении ставки НДС до 16% с одновременным упразднением ставки 10 процентов1. По акцизам в 2005 году предполагается индексация ставки в среднем на 8% по всем видам подакцизных товаров, кроме сигарет (по этому виду индексация — 17% на сигареты с фильтром и 30% - на сигареты без фильтра2.

В свою очередь, поскольку система налоговых платежей в РФ формируется как за счет косвенного, так и прямого налогообложения, косвенные и прямые налоговые платежи находятся в постоянном взаимодействии между собой, взаимосвязаны и взаимозависимы и между ними также наблюдаются структурные связи и взаимное влияние. Другими словами внесение изменений в косвенное налогообложение непосредственно отражается на доходах бюджетной системы, получаемых в следствии прямого налогообложения.

1 См. ЭиЖ. Досье. № 33. 2004. с. 1.

2 См. ЭиЖ. Досье. № 20. 2004. с. 1.

Все эти проблемы требуют детального анализа и подтверждают актуальность настоящей работы.

Таким образом, актуальность научного исследования проблем налогообложения обусловлена:

1) Общими направлениями налоговой политики, проводимой в РФ в настоящее время, основные задачи которой сводятся постепенному к смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, что становится возможным в результате поступательного подъема производственного потенциала страны (в результате чего следует ожидать роста поступлений от налога на прибыль организаций) и общей тенденции на повышение жизненного уровня населения (что должно привести к росту поступлений в бюджетную систему доходов от взимания налога на доходы физических лиц.

2) Проведением и углублением налоговых реформ в России в направлении налогообложения организаций и физических лиц.

3) Необходимостью осмысления, а также выявления специфики российского налогового законодательства и практики его применения в области разграничения косвенного и прямого налогообложения.

4) Недостаточностью разработанности юридических аспектов данного вопроса.

Вышеизложенное определило цель, поставленную перед собой диссертантом, структуру работы и круг исследуемых вопросов.

Объектом диссертационного исследования являются как основные категории финансовой науки, применяемые в налоговой сфере, такие как, «налоговая система», «система налогов и сборов», «система налоговых платежей», «система налогообложения», «косвенное налогообложение» и другие, так и институты, принципы, основополагающие нормы российского законодательства о косвенном налогообложении, в которых получила отражение концептуальная позиция о необходимости постепенного смещения центра тяжести от косвенного налогообложения к прямому, что характерно, в целом, для развитых зарубежных стран.

Предмет исследования является федеральное законодательство, регулирующее общественные отношения в области косвенного налогообложения.

Методологическую основу исследования составляют используемые современной наукой методы научного познания, позволяющие наиболее полно и всесторонне раскрыть объект и предмет производимого исследования. При подготовке, изучении и обработке теоретических и практических материалов применялись исторический, сравнительно-правовой, логический, технико-юридический методы, применяемые в гуманитарных науках, обобщение собранных данных.

Теоретическую основу исследования составляют труды Артемова Н. М., Ашмариной Е. М., Вельского К. С. Брызгалина A.B., Веремеенко И. И., Горбуновой О. Н., Грачевой Е. Ю., Гуреева В. И., Жданова A.A., Кучерявенко Н. П., Пепеляева С. Г., Пискотина М. И., Соколовой Э. Д. Толстопятенко Г. П., Черника Д. Г., Химичевой Н. И. Цыпкина С.Д. Шохина С. О. и других ведущих специалистов в области финансового права.

При подготовке диссертации использовались работы по экономическим дисциплинам, таким как финансы (например, Юткиной Т.Ф.).

Цель и задачи работы состоит в том, чтобы на основе критического изучения монографических источников, анализа и обобщения действующей практики в области косвенного налогообложения рассмотреть соответствующие теоретические положения, сделать обзор международной практики соотношения прямого и косвенного налогообложения, рассмотреть особенности косвенного налогообложения экспортно-импортных операций (на примере НДС) и, наконец выявить конкретные недостатки в действующем налоговом законодательстве, приводящие к нежелательному пересечению прямого и косвенного налогообложения, а также предложить способы их устранения.

Для достижения намеченной цели, представляется целесообразным остановиться на следующих вопросах:

— рассмотреть общую теорию налогообложения применительно к различным авторским позициям относительно содержания категории «налоговая система»;

— рассмотреть исторически возникшие в странах западной Европы и, позже в нашей стране, концепции классификации налогов на прямые и косвенные (теория переложения, например);

— сделать обзор исторических аспектов возникновения косвенного налогообложения в зарубежных странах и в России;

— сделать краткий обзор разнообразия косвенного налогообложения в развитых европейских странах;

— подробно проанализировать механизм применения основного косвенного налога НДС в РФ на основе рассмотрения главы 21 Налогового кодекса РФ (НК РФ);

— рассмотреть особенности пограничного НДС, применяемого в качестве квазиналога при обложении им экспортно-импортных операций;

— изучить и критически проанализировать действующее российское законодательство регулирующие другие виды косвенных налоговых платежей (акцизов и таможенных пошлин), выявив недостатки законодательной техникираскрыть необходимость и некоторые направления совершенствования налогового законодательства, регулирующего косвенное налогообложение и его соотношение с прямым налогообложением в РФ;

— сформулировать конкретные предложения законодателю, которые, на взгляд автора, призваны способствовать смещению акцента от косвенного налогообложения к прямому, как это принято в большинстве развитых европейских странах.

Научная новизна предпринятого диссертационного исследования состоит в том, что на основе осмысления теоретического и практического материала, диссертантом предпринята попытка систематизировать отношения в области анализа категории «налоговая система» и определить в ней место косвенного налогообложения, а также выявить конкретные связи с элементами прямого налогообложения. В этой связи автором сформулированы некоторые положения, характеризующиеся их новизной, или содержащие элементы новизны.

Положения, выносимые на защиту :

1. содержание категории «налоговая система» включает, помимо традиционно рассматриваемых элементов, таких, как: совокупность налоговых платежейсовокупность существующих в данный момент в конкретном государстве существенных условий налогообложения, также такой элемент, как совокупность базовых, исходных начал, на основании которых строится та или иная налоговая система, а именно, налоговое законодательство, теоретические положения учёных и практиков в сфере налогообложения, налоговую политику государства и совокупность принципов налоговой системы. При этом, рассматривая существенные условия налогообложения следует иметь в виду процессуальные аспекты (имея в виду, что их перечень открыт) и, положить в основу критерия выделения этого элемента динамический признак;

2. налоговая политика государства является неотъемлемым элементом налоговой системы, поскольку налоговое законодательство является следствием налоговой политики государства, которая должна гибко сочетаться с объективными экономическими процессами, происходящими в стране. Таким образом, именно налоговая политика, проводимая через принятие соответствующих нормативных актов, призвана обеспечивать потребности воспроизводства и рост благосостояния населения и является основой дальнейшего формирования как тех или иных существенных условий налогообложения, так и определяет структуру системы налоговых платежей;

3. при рассмотрении такого элемента налоговой системы, как совокупность налоговых платежей, следует употреблять именно этот термин, а не бытующий в настоящее время термин «система налогов и сборов». Это объясняется наличием в системе налоговых платежей такого вида, как пошлины (с 2005 года в перечне налоговых платежей остается государственная пошлина), которые имеют свои характерные сущностные отличия от налогов и сборов;

4. необходимо внести некоторые изменения в основополагающие нормы налогового законодательства, а именно уточнить понятие налога и сбора, установить легальное определение пошлины (ст. 8 НК РФ), вывести термин «система налогообложения» (ст. 18 НК РФ), ввести легальное определение понятия «налоговая система» с приведением системообразующего перечня ее элементов;

5. система налоговых платежей, представляет собой комбинацию налоговых платежей, которые являются способом реализации либо прямого, либо косвенного механизма налогообложения, что дает основание утверждать, что систему налоговых платежей можно условно представить себе, как состоящую из двух элементов, а именно, во-первых, из совокупности прямых и, во-вторых из совокупности косвенных налоговых платежей.

6. в качестве критерия, позволяющего условно выделить прямое и косвенное налогообложение в настоящее время следует принять единство двух таких основополагающих признака, как субъект и объект налогообложения;

7. налог на добавленную стоимость, будучи самым удельно весомым в доходной части бюджетной системы РФ нуждается в усовершенствовании в следующих направлениях: уточнение положений некоторых статей 21 главы НК РФ (например, 146,147 и некоторые другие) — дальнейшее снижение налогового бремени по налогу в соответствии с практикой развитых зарубежных страноптимизация его соотношения с акцизами при обложении импортных товаров;

8. необходимо подчеркнуть экономическую сущность НДС и акцизов на нормативном уровне, указав, что они являются косвенными налоговыми платежами, что никак не вытекает из норм действующего законодательства;

9. при введение изменений в косвенное налогообложение следует учитывать, что выручка от реализации, является совокупностью таких элементов, как совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по косвенным налогамсебестоимостьприбыль. В этой связи, в результате прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права, предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость, образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной связи происходит уменьшение прибыли, и соответственно, уменьшение налога с нее. Это говорит о том, что изменения, вносимые в систему косвенного налогообложения непосредственно отражаются в уровне доходов бюджетной системы от прямых налоговых платежей. Следовательно, такие изменения следует вносить продуманно и осторожно.

Практическая значимость и апробация результатов исследования определяется по мнению автора несколькими соображениями:

1) содержащиеся в работе положения и выводы могут послужить исходным моментом в последующих исследованиях правовых проблем соотношения систем прямого и косвенного налогообложения.

2) выводы, сформулированные на основе исследования, имеют целью способствовать совершенствованию российского законодательства в данной области.

3) содержащийся в работе материал может быть использован в качестве пособия по данной тематике.

Результаты исследования нашли свое отражение в работах, опубликованных автором в ведущих журналах. Положения диссертации и опубликованных работ можно использовать в законотворческой и правоприменительной практике в области финансового и налогового права, а также при чтении лекций и проведении семинаров.

Диссертация подготовлена и обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской Государственной Юридической академии.

Выводы по главе.

— акцизы являются традиционными видами налоговых платежей, имеющими в настоящее время повсеместное распространение;

— акцизы являются элементом системы косвенного налогообложения, поскольку включается в цену товара и оплачивается покупателем;

161 См. Налоги, под ред. Черника Д. Г. М., 1994. с.32−33.

— акциз призван выполнять дестимулирующую функцию налогообложения и, поэтому, по нему не предусмотрено льгот, таможенная пошлина, реализующая регулирующую функцию не в сфере налогообложения, а в сфере внешнеторговой деятельности имеет льготы, которые отличаются своей спецификой от прочих налоговых льгот;

— из анализа текста гл. 22 НК РФ следует, что можно внести некоторые изменения в нормы, регулирующие акцизное налогообложение, в частности, убрать нормы, посвященные, ранее принятому порядку исчисления налога при условии применения адвалорных ставок.

— если рассмотреть выручку от реализации, как систему, то элементами ее составляющими можно признать: 1. совокупное обязательство хозяйствующего субъекта по косвенным налогам- 2. себестоимость- 3. прибыль. В результате прямого воздействия управляющего субъекта через нормы налогового права, предусматривающего отнесение косвенного налога на себестоимость, образовывается диспропорция, в результате которой в качестве обратной связи (реакции управляемого субъекта) произойдет фиктивное уменьшение прибыли (за счет некорректного отнесения на себестоимость части косвенного налога), и соответственно, уменьшение налога с нее, что приведет к значительному недополучению государственным бюджетом налоговых доходов;

— представляется, что корректирующее воздействие управляющей системы через нормы права должны проявиться в том, чтобы в случаях, например, когда предприятия, будучи освобождены от уплаты налога на добавленную стоимость, не осуществляют перечислений в бюджет налога на добавленную стоимость и, следовательно, не могут применять способ зачета, они бы получали причитающиеся им суммы уплаченного поставщикам налога на добавленную стоимость путем перечисления из бюджета и полностью при этом бы делали начисления по налогу на прибыль, а не относили бы уплаченные поставщикам суммы налога на добавленную стоимость на себестоимость, тем самым занижая налог на прибыль- - не следует забывать, что налог на добавленную стоимость является частью налоговой системы, между отдельными элементами которой наблюдаются структурные связи и объективно обусловленная взаимозависимость. При осуществлении управляющего воздействия на один из элементов системы обратная связь может отреагировать в виде сигнала путем изменения, произошедшего в другом элементе системы именно благодаря наличию этих структурных связей. Так, например, увеличение ставки по налогу на добавленную стоимость приводит к росту цен на рынке товаров и услуг и, соответственно, ограничивает покупательные возможности хозяйствующих субъектов, чей хозяйственный оборот временно снижается, что приводит к уменьшению получаемой прибыли и, соответственно, налогу от нее. При этом, если определенный налоговый предел по совокупному налоговому бремени еще не достигнут, то можно предположить, что система отрегулирует себя, если же такой предел превышен, то следует ожидать нарастания процесса обратного воздействия в целом.