Организация и методика учета затрат в учреждениях здравоохранения

Осуществляемое в стране реформирование экономики направлено на формирование рыночных отношений в народном хозяйстве, что предопределяет необходимость создания системы медицинского обслуживания, адекватной законам и принципам рыночной экономики. Новый подход к организации здравоохранения, выбору форм и методов его управления, предъявляет повышенные требования к экономической информации, основным поставщиком которой является бухгалтерский учет. Однако, как показало исследование, традиционная организация бухгалтерского учета в медицинских учреждениях не соответствует новым условиям их деятельности в системе медицинского страхования, ибо по своей сути она является системой учета кассовых и фактических расходов бюджетных средств фонда медицинского страхования (как дополнительного источника финансирования) в разрезе статей расходов бюджетной классификации и ориентирована не на выявление таких экономических показателей, как себестоимость оказываемой медицинской помощи, финансового результата и использование его по целевому назначе-, нию, а на учет использования сметы расходов на содержание медицинских учреждений.

В связи с переходом к рыночным отношениям, принципиально иной организацией здравоохранения, в основе которой лежит признание товарного характера медицинских услуг и многообразие форм собственности на медицинские учреждения, встают проблемы финансирования, ценообразования, которая в свою очередь связана с проблемой поддержания оптимального баланса расходов и доходов, калькулирования себестоимости медицинских услуг по оказанию качественной медицинской помощи и т. д.

Таким образом, необходимость научного исследования системы здравоохранения определяется потребностью рационального разрешения этих проблем и предполагает решение проблемы поиска более перспективного варианта организации учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг в лечебно-профилактических учреждениях, соответствующего условиям рыночных отношений, что и обусловило выбор темы диссертационного исследования.

Состояние изученности вопроса.

Решению теоретических проблем системы управления, планирования и финансирования здравоохранения посвящены работы отечественных ученых (Пупших Т.Ф., Мартынчик С. А., Хромченко О. М., Бояринцева Н. А., Кадыков Ф. Н., Попов Г. А., Шилова .М., Шамшурин Н. Г., Светличная Т. Г., Зыят-динов К.Ш., Закирова С. А. и др.).

Вопросы бухгалтерского учета в учреждениях непроизводственной сферы детально разработаны в трудах Дедкова Е. П., Голощапова В. А., Масталыи-ной Н.А., Малова С. А. и др. Однако работы названных авторов относятся к условиям действия административных методов управления здравоохранением и организации традиционного бюджетного учета и отчетности.

Изучение теории и практики деятельности лечебно-профилактических учреждений позволило сделать вывод о том, что недостаточно внимания уделяется проблемам совершенствования бухгалтерского учета в условиях реформирования здравоохранения, в особенности проблемам учета затрат на оказание медицинской помощи в лечебно-профилактических учреждениях, оказывающих платные услуги.

Необходимо отметить, что предлагаемые методические рекомендации (Денисов И.Н., Обаян А. С., Шевский В. И., Лунская JI. JL, Слагаева Е. В., Челидзе Н.П.) по учету затрат и калькулированию себестоимости медицинских услуг в работах отечественных экономистов не находят широкого применения на практике из-за сложного механизма расчетов, копирующего производственный учет.

Цель и задачи исследования

.

Целью данного исследования является совершенствование экономического механизма и повышения эффективности функционирования здравоохранения при формировании издержек на медицинские услуги, а именно разработка теоретических положений и практических рекомендаций по организации учета затрат на оказание медицинской помощи к требованиям калькулирования себестоимости медицинских услуг на основании изучения и практического осмысления действующей отечественной практики, ее соответствия требованиям рыночной экономики и международным стандартам. Для достижения поставленной цели в работе определены следующие задачи:

— исследовать тенденции развития системы управления здравоохранением, проанализировать ход ее реорганизации;

— определить роль бухгалтерского учета в системе управления здравоохранением и обосновать необходимость совершенствования бухгалтерского учета затрат по оказанию медицинской помощи в условиях рыночных отношений;

— исследовать зарубежный опыт финансового и информационного обеспечения здравоохранения с точки зрения возможного его применения в Российской Федерации;

— исследовать систему расчетов страховых организаций с лечебно-профилактическими учреждениями и исчисления тарифов на медицинские услуги и разработать рекомендации по ее совершенствованию;

— комплексно проанализировать систему традиционного бюджетного учета и определить основные направления организации учета затрат в медицинских учреждениях;

— исследовать состав расходов ЛПУ (лечебно-профилактические учреждения) и обосновать классификацию затрат на оказание медицинских услуг;

— дать конкретные рекомендации по организации синтетического учета затрат в ЛПУ;

— проанализировать существующие методики по расчету себестоимости медицинских услуг и дать конкретные рекомендации по их совершенствованию.

Объект и предмет исследования.

Объектом исследования были выбраны разные по своему профилю медицинские учреждения, подведомственные Министерству Здравоохранения Правительства Саратовской области, работающие в системе обязательного медицинского страхования: Городская больница № 1 (г. Балаково), Больница скорой медицинской помощи (г. Энгельс), Поликлиника № 14, Городская клиническая больница № 1, Городская клиническая больница № 2, Городская клиническая больница № 3, Противотуберкулезный городской диспансер.

Предметом исследования явились — совокупность теоретических и практических вопросов организации бухгалтерского учета расходов в учреждениях здравоохранения. В качестве информации для исследования использовались действующие нормативные положения, статистическая информация министерства здравоохранения Российской Федерации и министерства здравоохранения Правительства Саратова и Саратовской области.

Методологическая основа и информационная база исследования.

Методологической основой служат труды российских и зарубежных эко-^ номистов по общим вопросам экономической теории, материалы правительственных и ведомственных документов России, регламентирующих порядок функционирования обязательного медицинского страхования. Использованы материалы периодической печати, статистических сборников, фактические материалы обследованных медицинских учреждений, разработки российских научно-исследовательских организаций, международные стандарты по учету и отчетности. ^ Научная новизна.

Научная новизна работы заключается в постановке, теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования организации учета затрат на оказание медицинской помощи в условиях реформирования экономического механизма здравоохранения:

— предложена новая группировка и классификация затрат по статьям бюджетной классификации медицинских учреждений при оказании платных медицинских услуг с точки зрения их функций и роли затрат в обеспечении качественной медицинской помощи, по отношению к техническому процессу, по способу включения в себестоимость, по экономическим элементам, по статьям калькуляции;

— предложена методика учета затрат на оказание платных медицинских услуг по методу «директ-костинг» в учреждениях здравоохранения;

— предложена методика разделительного учета и использования средств бюджетного финансирования и средств ОМС и прочих внебюджетных поступлений в ЛПУ;

— разработана схема организации обеспечения управленческого персонала учетно-аналитической информацией о формировании себестоимости, рассчитанной в пределах прямых затрат;

— предложена система дополнительных синтетических и аналитических субсчетов к Плану счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов учреждений, состоящих на бюджете для учета затрат на оказание платных медицинских услуг;

— предложена система регистров для группировки и сводного учета затрат на оказание платных медицинских услуг, используемых для получения учетно-аналитической информации для принятия эффективных управленческих решений;

— разработана методика распределения затрат вспомогательного производства и оценки их взаимных услуг.

Практическая значимость.

Практическая значимость диссертации заключается в разработке основных положений и конкретных рекомендаций по организации учета затрат по оказанию медицинской помощи лечебно-профилактических учреждениях в условиях рынка. Исследование результатов диссертации будет способствовать созданию эффективного информационного обеспечения управления здравоохранением.

Апробация результатов исследования.

Основные результаты проведенного исследования докладывались и получили одобрение на научных сессиях и конференциях СГСЭУ в 1996 — 1998 г. г. и были опубликованы сборниках по темам: «Социально-экономические проблемы развития общества в переходный период к рынку» (Саратов, 1996), «Совершенствование учета и анализа хозяйственной деятельности в условиях перехода к рыночной экономике» (Саратов, 1998), «Реформирование учетно-аналитической работы на предприятиях» (Саратов, 1998), «Совершенствование организации учета и анализа в условиях рыночной экономики (Саратов, 1999).

Публикации.

Основные положения исследования изложены в 5-ти опубликованных работах, общим объемом 2,4 п.л.

Структура работы.

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и литературы, приложений.

Заключение

.

Переход от командно — административной к рыночной модели хозяй-^ ствования здравоохранения предопределяет необходимость совершенствования системы управления сферы медицинского обслуживания.населения. Реформирование и финансирования здравоохранения осуществлялось в условиях увеличения дефицита бюджетных ассигнований, что объективно предопределило особые условия внедрения ОМС. Этому способствовала децентрализация финансирования здравоохранения в целом, что, в свою очередь, предопределило утверждение методики учета финансирования ЛПУ в системе ОМС как поступление средств целевого финансирования. В основу возмещения затрат был положен тариф, включающий в себя статьи затрат бюджетной классификации, что значительно ослабило действие проводимых реформ в части бухгалтерского учета затрат. I В связи с этим предложены следующие направления реформирования f управления здравоохранением в сложившихся современных условиях:

— совершенствовать организацию системы управления здравоохранением, позволяющую планомерно и рационально использовать бюджетные ас> сигнования и средства ОМС;

— определить минимальный социальный стандарт, ниже которого не может быть установлен объем и условия оказания медицинской помощи;

— определить в условиях финансовой недостаточности медицинские услуги в системе ОМС, как платные, и, соответственно, вести разделительный учет затрат на эти услуги от сметного учета затрат при бюджетном финансировании;

Ч — совершенствовать учет затрат в разрезе центров их возникновения или источников их финансирования и перейти на оплату в зависимости от объема и качества оказываемых медицинских услуг;

— добиться объективного механизма ценообразования на медицинские услуги, как основополагающего условия построения различных систем управления здравоохранением при наличии множественных источников финансирования.

Одной из важнейших проблем в области совершенствования экономического механизма функционирования здравоохранения является определение научно — обоснованной цены на медицинские услуги.

Анализ подходов к формированию издержек и ценообразованию (теория спроса и предложения, теория полезности, теория трудовой стоимости и теория издержек производства) определяет наиболее приемлемую модель формирования цен на медицинские услуги, которая предусматривает систему стоимостных медико — экономических категорий, строящихся в строгой логической последовательности: формирование общественно — необходимых затрат медицинского труда (ОНЗМТ) — стоимостная, денежная оценка ОНЗМТ по оказанию медицинской помощииздержки медицинского произ-| водствачистый доходстоимость медицинских услугцена медицинских услугиздержки по оказанию медицинских услугсебестоимость и прибыль платного сектора.

Только на основании определения и подсчета величины ОНЗМТ можно наладить эквивалентный обмен между медициной и обществом. Причинной особенностью стоимостных медико — экономических категорий является то, что стоимостная денежная оценка медицинского труда не всегда становится ценой. Это происходит лишь в том случае, когда медицинская помощь превращается в товар и, поступив в услужение деньгам, принимает соответствующую услужению форму услуги.

В связи с этим рассмотрена методика двухвариантного расчета тари-Ч фов на медицинские услуги при переходе к новым (по сравнению со сметой расходов) способам оплаты медицинской помощи по ОМС. В первом варианте в тарифы включаются все возмещаемые по ОМС расходы, во второмрасходы на медицинскую помощь делятся на две части: — условно — переменные расходы;

— условно — постоянные расходы.

Такое распределение расходов позволяет условно — переменную часть ^ включать в состав тарифов на медицинскую помощь и возмещать в суммах, зависящих от выполненных объемов деятельности. Условно — постоянные расходы в этом случае возмещаются без включения в тарифы за счет средств ОМС калькуляционным способом (помесячно, поквартально).

Действующая практика финансирования ФОМС ЛПУ в виде возмещения расходов по утвержденным тарифам, рассчитанным по статьям бюджетной классификации, не предполагает надлежащего учета затрат и калькуляи-рования себестоимости медицинских услуг в ЛПУ. Ставится под сомнение обоснованность тарифов, как необходимого условия ценообразования, ввиду отсутствия на практике ЛПУ разделительного учета расходов, возмещаемых через ОМС, и расходов, возмещаемых за счет бюджетных ассигнований.

Приравнивание средств ОМС к платным услугам населению (что имеет г под собой социально — экономическую основу) обосновано необходимостью обязательной организации разделительного учета расходов, возмещаемых из бюджета, и расходов, возмещаемых ФОМС. Это даст возможность учитывать затраты, что в конечном итоге позволит формировать объективные цены (тарифы) на медицинские услуги, способствовать воспроизводству качественной медицинской помощи.

Учет затрат лечебно — профилактического процесса оказания медицинской услуги является центральной частью всей учетной работой в ЛПУ. Изменения в организации учета обусловлены переходом к рыночным отношениям и возникающей на этой основе новой социально — экономической си-^ туации. Исходя из этого, возникает потребность в получении информации о фактических расходах на единицу оказываемой медицинской помощи — медицинской услуги.

Учет кассовых и фактических расходов при бюджетном финансировании представляет собой учет расходов бюджетных средств по статьям сметы, а не затрат на оказание медицинской помощи. Таким образом, действующий учет расходов медицинского учреждения неприемлем в условиях медицин-^ ского страхования, так как он не обеспечивает надлежащего контроля за уровнем расходов по конкретным нозологическим группам заболеваний (клинико — статистическим группам), а также в целом по учреждению на оказание медицинской помощи и контроля за работой основных и вспомогательных отделений.

Введение

в практику платных медицинских услуг предполагало совершенствование учета финансирования и учета расходов ЛПУ в условиях разделительного учета затрат на платные медицинские услуги и учета расхо-^ дов, возмещаемых за счет средств бюджетных ассигнований. Такое разделение определяло необходимость организации учета реальных затрат на платные медицинские услуги, калькулирование себестоимости медицинских ус-I луг, формирование нового механизма ценообразования. f Исследования позволяют сделать вывод о необходимости применения новых видов бухгалтерского учета затрат при реформировании учета в системе здравоохранения: финансового и управленческого учета. Система бух галтерского учета затрат в учреждениях здравоохранения должна включать в себя следующие положения:

1. Наличие двух взаимосвязанных систем бухгалтерского учета, а именно: а) финансового учета, ориентированного на программы ОМС, дополнительные платные медицинские услуги и выполнение сметы затрат, утвержденной представителем бюджетаб) управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости меча! дицинских услуг. При этом косвенные управленческие расходы необходимо учитывать и группировать отдельно без распределения по объектам калькулирования, а списывать на уменьшение доходов при оплате и возникновении отношений в системе налогового учета.

2. Тарифы (цены) на медицинские услуги должны складываться из неполной себестоимости, рассчитанной на основании медико — экономических стандартов, разработанных на территориях (в регионах) плюс общая рентабельность, включающая погашение расходов на управление и прибыль, необходимую для воспроизводства качественной медицинской помощи.

Для совершенствования практики учета затрат и калькулирования себестоимости медицинских услуг первостепенные значения приобретают анализ состава затрат и их классификация. Группировка затрат по статьям расходов бюджетной классификации не показывает цели и назначения расходов, их целесообразности, экономическую связь затрат по оказанию платных услуг и финансовых результатов (в том числе в системе ОМС), не полностью отражает их роль в лечебно — технологическом процессе оказания медицинских услуг, взаимосвязь с его объемом и другими факторами.

Целесообразно использовать следующую номенклатуру калькуляционных статей затрат:

Медикамента и перевязочные средства;

Заработная плата основного и обслуживающего медицинского персонала;

Начисления на заработную плату;

Услуги сторонних организаций;

Общелечебные расходы.

Итого: неполная (производственная себестоимость).

Управленческие расходы.

Итого: полная себестоимость.

Максимальное сокращение статей, входящих в неполную себестоимость, определяется не только спецификой медицинской технологии оказания услуг, но и наличием медико — экономических стандартов именно по этим статьям при оказании медицинских услуг, что позволяет заложить в основу управленческого учета в медицинских учреждениях: практику нормативной себестоимостиупрощение методики расчета себестоимости медицинских услугсоответствие управленческого учета действующей организации бухгалтерского учета расходов (затрат) в учреждениях здравоохранениябазу реального ценообразования на основании расчета неполной себестоимости медицинской услуги как основного элемента цены.

Проанализированы специфические особенности организационной структуры медицинских учреждений и классификация подразделений ЛПУ на основные и вспомогательные. Обосновывается необходимость расширения действующего Плана счетов для бюджетных учреждений. Учет затрат в этих подразделениях необходимо вести соответственно на субсчетах 085 «Основной лечебно — технологический процесс» и 086 «Вспомогательная деятельность лечебно — профилактических учреждений». На каждом их аналитических счетов, открытых на развитие основного лечебно — технологического процесса, должны группироваться затраты по структурным подразделениям, а внутри подразделения по видам оказываемых медицинских услуг.

Учет затрат по обслуживанию и управлению медицинским учреждением необходимо осуществлять на субсчетах 087 «Общелечебные расходы» и 088 «Управленческие расходы» .

Последовательное списание в дебет субсчетов 085 и 086 расходов, собранных по дебету субсчета 087 и, соответственно, списание затрат, учтенных по дебету субсчета 086 в дебет субсчета 085 предполагает следующую бухгалтерскую проводку: с кредита субсчета 085 в дебет субсчета 283 «Реализация» в объеме неполной (производственной) себестоимости медицинских услуг. Списание «Управленческих расходов» с кредита субсчета 088 в дебет субсчета 085, позволяющее сформировать полную себестоимость медицинской услуги, предполагается целесообразнее списывать в дебет субсчета 283 (вариант директ — костинг), не распределяя.

Если применение той или иной методики на уровне прямых затрат предполагает учитывать специфику медицинского учреждения, технологию ^ оказания медицинской помощи и другие особенности, то распределение накладных расходов требуют дополнительных исследований с учетом международного опыта организации бухгалтерского учета.

Целесообразно учитывать только «прямые» расходы, а «постоянные» расходы не включать в расчет себестоимости и, как расходы учетного периода, списывать в уменьшение прибыли в конце того периода, в котором они были произведены. Такое калькулирование себестоимости за рубежом получило название «директ — костинг» и применение его в современной рос-сиискои практике учета в здравоохранении, не только возможно, но и экономически целесообразно.

Калькулирование затрат на медицинские услуги с использованием сис-| темы «директ — костинг» в учреждениях здравоохранения позволит:

6. более гибко реагировать на изменение конъюнктуры рынка при определении цены на платные медицинские услуги- 6. оптимизировать эффективность контроля за финансированием и хозяйственной деятельностью учреждения- 6. усилить контроль за качеством медицинских услуг.

Вхождение России в Мировое Сообщество диктует необходимость перехода к международным учетным стандартам. Внедрение международного опыта управленческого и финансового учета затрат по системе «директкостинг» позволит решить проблему разделительного учета расходов при бюджетном финансировании и учета затрат при оказании платной медицинской помощи, в том числе и в системе ОМС, на едином балансе лечебнопрофилактического учреждения здравоохранения.

В этой связи организацию затратами в ЛПУ при оказании платных медицинских услуг следует строить по следующим направлениям:

6. организация учета затрат и калькулирование себестоимости медицинских услуг по неполной (производственной) себестоимости- 6. формирование маржинальной прибыли медицинского учреждения, состоящей из управленческих расходов и рентабельности- 6. проведение списания управленческих (условно — постоянных) расходов на счет финансовых результатов медицинского учреждения в согласовании с объемами доходов подразделений, оказывающих платные медицинские услуги;

6. организация учета затрат и калькулирования себестоимости медицинской помощи в учетных регистрах и в системе синтетических счетов, позволяющих проведение ежемесячных собирательно — распределительных учетных операций с выявлением незавершенного производства, ежемесячных расчетов себестоимости медицинских услуг и финансовых результатов работы ЛПУ- 6. внедрение нетрадиционных для бюджетного учета регистров по образу и подобию промышленного учета.

Данные предложения будут способствовать повышению эффективности управления медицинскими учреждениями и иметь необходимую оперативную и аналитическую учетную информацию.