Управленческий учет затрат в сыродельных предприятиях потребительской кооперации

Актуальность темы

исследования. Важную роль в решении задач по созданию продовольственного потенциала страны, улучшения структуры потребления продуктов питания и устойчивого снабжения ими населения призвана выполнять пищевая промышленность потребительской кооперации, в том числе предприятия по переработке молока и производству сыра.

Предприятия потребительской кооперации, имеющие многогранный характер, деятельности, остро нуждаются в оперативной экономической и финансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и финансовые результаты, принимать обоснованные управленческие решения.

Сложившаяся методология учета затрат на сыродельных предприятиях не отвечает современным требованиям. Упрощения в учете приводят к искажению информации о показателях себестоимости, снижают контроль по носителям и местам возникновения затрат. Действующая методология не учитывает изменения цен и не позволяет осуществлять оперативный анализ затрат с целью принятия управленческих решений.

В сыродельных предприятиях потребительской кооперации формы первичной документации и учетных регистров не отвечают современным требованиям, нет единой формы отчетной калькуляции, технология учета затрат отстает от более прогрессивных способов и методов калькулирования себестоимости продукции.

Традиционная система получения учетной и аналитической информации о затратах после окончания отчетного периода не обеспечивает потребности управления в данных о рациональном использовании производственных ресурсов.

Многоаспектность проблем учета затрат и калькулирования себестоимости продукции и дискуссионный характер ряда вопросов требуют дополнительных исследований механизма формирования себестоимости и выявления резервов ее снижения с позиций требований рыночной экономики.

Проблемы совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции рассматривались в работах ряда ученых-экономистов: FLC. Безруких, М. А. Бахрушиной, А. А. Додонова, М. Х. Жебрака, Н. Н. Иванова, В. Б. Ивашкевича, И. А. Ламыкина, А. Ш. Маргулиса, И. С. Мацкевичуса, С .А. Николаевой, ГШ. Новиченко, В. Ф. Палия, И. У. Поклада, Я. В. Соколова, В. Д. Смирнова, В. И. Ткача и др. Огромную роль в разработку научных проблем в указанной области внесли современные зарубежные специалисты: X. Андерсон, К. Друри, М. Каррен-бауэр, Д. Колдуэлл, Д. Мидлтон, Р. Мюллендорф, Б. Нидлз, Д. С. Сигел, Д. К. Шим, Ч. Г. Хорнгрен, Р. Энтони и другие.

До настоящего времени научных исследований по проблемам управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции в сыродельных предприятиях потребительской кооперации почти не проводилось.

В качестве одного из действующих инструментов управленческого учета предлагается использование бюджетирования, что позволит оценить затраты и результаты, конкурентоспособность отдельных видов выпускаемой продукции, обеспечивая финансовую устойчивость всего предприятия.

Указанные проблемы и связанные с ними вопросы представляют собой достаточно широкую область, требующую глубокого теоретического исследования и существенной практической проработки с учетом сложной производственной структуры и отраслевой специфики сыродельных предприятий.

В этой связи попытка осмысления данной проблемы и выработка определенного взгляда на нее придают выбранной автором теме исследования достаточно актуальный характер.

Цель и задачи исследования

Основная цель исследования — обобщение теоретических положений, опыта производственного учета на сыродельных предприятиях, разработка методических рекомендаций по совершенствованию учета затрат и механизма внедрения бюджетирования.

В соответствии с целевой направленностью работы были поставлены следующие задачи:

• выявить влияние отраслевых особенностей сыродельного производства на структуру производственных затрат;

• исследовать практику и специфические особенности организации и методологии бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельных предприятий, вскрыть их недостатки с позиций современных требований;

• определить основные направления совершенствования учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

• дополнить документооборот новыми регистрами и отчетными формами, адаптированными к сыродельным предприятиям потребительской кооперации;

• разработать методику составления операционных бюджетов, практические рекомендации по механизму внедрения и функционирования бюджетирования, учитывая особенности сыродельных производств.

Данные задачи решены в ходе диссертационного исследования.

Предметом исследования являются вопросы учета затрат и формирования себестоимости продукции, а также теоретические, методические и практические аспекты применения бюджетирования на сыродельных предприятиях потребительской кооперации.

Объектом исследования являются предприятия по переработке молока и производству сыра системы потребительской кооперации, а также предприятия других форм собственности.

Содержание диссертации соответствует специальности 08.00.12, область исследования — п. 1.9. «Проблемы учета затрат и калькулирования себестоимости, методы ее статистического анализа» Паспорта номенклатуры специальностей научных работников (экономические науки).

Теоретической и методологической основой исследования явились основные положения и выводы, сформированные в научных трудах ведущих отечественных и зарубежных экономистов в области бухгалтерского финансового и управленческого учета, законодательные и нормативные документы, регулирующие ведение учета затрат.

Информационной базой послужили нормативно-правовые акты Российской Федерации, Указы президента Российской Федерации, постановления Правительства Российской Федерации, Центросоюза России по вопросам методологии учета и отчетности.

Методы исследования. При доказательстве теоретических положений и разработке рекомендаций широко применялись общенаучные методы исследования (сравнение, анализ, синтез, экспертные оценки), экономикостатистические методы обработки данных: наблюдение, группировки, факторный анализ, графический метод и другие.

Научная новизна диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании и решении комплекса вопросов, связанных с совершенствованием учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельных предприятий, а также нового подхода к методике разработки операционных бюджетов сыродельных производств потребительской кооперации, а именно:

• определена специфика учета затрат и калькулирования себестоимости с учетом особенностей технологического процесса производства сыра, которая вызвана широким ассортиментом вырабатываемой продукции, качеством и неоднородностью исходного сырья, наличием продуктов вторичной переработки, сезонностью производства;

• обоснована применимость учета затрат по системе «стандарт-директ-костинг» и исчисления себестоимости продукции по центрам ответственности, что позволит усилить аналитичность учета затрат и его контрольные функции, учитывая высокую материалоемкость сыродельного производстваобеспечить полную и достоверную регистрацию учетных данных, необходимых в процессе разработки и контроля исполнения бюджета;

• разработаны учетные регистры и документооборот, позволяющие объединить функции финансового и управленческого учета и одновременно служащие информационной базой для бюджетирования;

• предложена авторская методика составления операционных бюджетов, начиная с «закупок основного сырья», применительно к сыродельному производству, что связано с недостатком и нестабильностью поставок сырья, вызванную состоянием молочного животноводства и обусловленное этим количество и качество производимого молока, являющегося основным сырьем при производстве сыров;

• разработаны методические рекомендации и поэтапная процедура внедрения бюджетирования в сыродельных предприятиях потребительской кооперации, что позволит повысить эффективность работы центров ответственности и предприятия в целом.

Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что разработанные теоретические, методические и практические рекомендации могут использоваться в процессе учета затрат и калькулирования себестоимости продукции сыродельными предприятиями потребительской кооперации, а также предприятиями различных форм собственности.

Результаты диссертационной работы могут быть также использованы:

• в практической деятельности сыродельных и других предприятий пищевой промышленности;

• при формировании учетной политики сыродельными предприятиями;

• при подготовке и переподготовке профессиональных бухгалтеров и практических работников;

• при организации системы внутрифирменного бюджетирования работниками бухгалтерских служб и менеджерами;

• для развития ряда учебных курсов в высшей школе: «Управленческий учет», «Учет затрат, калькулирование и бюджетирование на производственных предприятиях».

Апробация результатов. Результаты исследований нашли практическое применение в деятельности потребительского общества «Угринич» г. Бийска (акт о внедрении от 07.05.02 № 28), Общества с ограниченной ответственностью «Алып» республики Алтай (акт о внедрении от 10.07.02 № 132/кр), учебном процессе Сибирского университета потребительской кооперации (акт о внедрении от 20.08.02 № 11/а-566).

По теме исследования автором опубликованы три работы общим объемом 4,85 пл.

Состав и структура работы. Диссертационное исследование состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников (158 наименований). Основной текст диссертации содержит 158 страниц, 13 рисунков, 12 таблиц, 30 приложений.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

.

В период становления системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и его стандартизации в условиях развития рыночных отношений в России одним из важных является вопрос учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.

Несовершенство действующей системы нормативных актов по этому вопросу обусловлено, во-первых, отсутствием единого понятийного, терминологического аппарата, в связи, с чем в один и тот же термин вкладывается разный смыслво-вторых, происходят периодические нарушения и сбои в самой технологии законодательства, когда не отслеживается иерархия нормативных актов, не соблюдаются требования по их оформлению и механизму утвержденияв-третьих, действующие нормативные акты в части документального оформления затрат не охватывают многообразия учетных процедур в предприятиях молочной промышленности.

В отечественной практике сложились различные определения терминов «затраты», «расходы», «издержки».

По нашему мнению, рассмотренным категориям можно дать следующие трактовки. Издержки производства — это совокупные затраты общественного труда на производство продукта, означающие завершенность процесса производства и образующие его стоимость. Затраты производства имеют отношение к процессу производства вообще, независимо от его завершенности и характера их связи с производимой продукцией. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации», а также стандарта 18 МСФО «Выручка», расходы включают в себя убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности организации, и, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосредственной связи между понесенными затратами и поступлениями по определенным статьям дохода. Исходя из этого в бухгалтерском учете все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами (принцип соотнесения доходов).

Отсутствие в современной нормативной базе единого подхода по вопросу учета затрат и калькулирования, множество ограничений и противоречий отрицательно влияют на эффективность применения на практике и интенсивность изучения в теории — отечественного управленческого учета.

Информация, необходимая для оперативного управления затратами и предприятием в целом, содержится в системе управленческого учета, который считается одним из перспективных направлений бухгалтерского учета.

Организация управленческого учета в потребительской кооперации является сложной проблемой, так как сложившаяся система учета в основном соответствует требованиям методологии финансового учета и налогового законодательства, но не соответствует условиям создания новой более эффективной структуры управления.

По нашему мнению, для повышения эффективности деятельности производственных предприятий потребительской кооперации необходимо начинать внедрение управленческого учета в какой-то одной отрасли, а затем постепенно охватить все виды деятельности. Причем, на первоначальном этапе целесообразно выбрать интегрированную систему управленческого учета (связанную с финансовым учетом), так как для ее организации не потребуется больших затрат. По мере развития управленческого учета станет возможным переход на автономную (замкнутую) и более эффективную систему учета.

Проведенное обследование сыродельных предприятий потребительской кооперации позволило выявить отраслевые особенности и определить их влияние на структуру и организацию учета затрат. К их числу относятся:

• сезонность производства, вызывающая колебания себестоимости продукции;

• неоднородность сырья, поступающего на переработку;

• многоассортиментность вырабатываемой продукции, в связи с чем затруднено установление научно-обоснованных норм и осуществление фактического учета расхода материальных ресурсов на единицу конкретного вида продукции;

• зависимость объема выхода продукции от качества исходного сырья и от содержания в нем полезных веществ;

• комплексная переработка исходного сырья;

• значительное количество побочных продуктов, безотходность производства;

• высокая материалоемкость продукции и др.

Для успешной организации управленческого учета, в зависимости от отраслевых особенностей производства и целевой установки, важна разработка экономически обоснованной классификации затрат, поскольку она позволяет не только лучше планировать и учитывать затраты, но и точнее анализировать, выявлять определенные соотношения между отдельными видами затрат и исчислять степень их влияния на уровень себестоимости и рентабельности производства.

В работе рассмотрен исторический аспект формирования различных видов классификаций, предлагаемых отечественными и зарубежными учеными. Обобщена и расширена действующая классификация затрат, что позволяет дать полную характеристику состава затрат в целях управления предприятием. Дополнен признак «принятие управленческих решений» следующими видами затрат: «существенные» и «несущественные», исходя из их удельного веса в общем объеме затрат и значимости для процесса принятия управленческих решений.

Особое внимание в экономической литературе уделено методам учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. В результате проведенного исследования нами сделаны выводы о том, что:

1. До настоящего времени нет единого менния о единстве и различии методов учета затрат на производство и методов калькулирования, в связи с чем общепринятой классификации не выработано. Мы считаем, что методы учета затрат и методы калькулирования — это две стадии одного процесса, между ними существует единство, но не тождество;

2. В зависимости от объектов калькуляции методы учета затрат и калькулирования подразделяются на попередельный, позаказный, попроцессный. В свою очередь, каждый из них в зависимости от объема затрат, включаемых в себестоимость продукции, может быть методом учета полных затрат или методом учета ограниченной себестоимости («директ-кост»), в зависимости от способа учета — учет фактических затрат или учет по отклонениям (нормативный учет, «стандарт-кост»);

3. Методы учета затрат и калькулирования себестоимости должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее точности (хотя абсолютно точную калькуляцию в сыродельном производстве получить практически невозможно из-за наличия побочной продукции);

4. Из существующих методов учета затрат и способов калькулирования себестоимости на наш взгляд наиболее приемлем для целей управленческого учета (и бюджетирования): метод учета ограниченной себестоимости по переменным нормативным затратам (синтез систем «стандарт-кост» и «директ-костинг»). Для небольших сыродельных предприятий (цехов) потребительской кооперации разумно применять традиционный подход калькуляции по фактическим затратам.

Основой организации первичного учета, а также важнейшим требованием для эффективного функционирования системы управленческого учета, в том числе бюджетирования на предприятиях является график документооборота. Для сыродельных цехов нами был разработан график документооборота, который явился составной частью документооборота к учетной политике на 2002 г. потребительского общества «Угринич» .

Управленческий и финансовый учет основаны на одном массиве первичных данных, поэтому информация управленческого учета должна быть согласована и сопоставима с информацией финансового учета.

В связи с этим, разработаны и модифицированы учетные регистры (сводка, акт списания вспомогательных материалов, отчетная и сводная калькуляция, журналы оперативного, сводного учета), предложена схема документооборота объединяющая функции финансового и управленческого учета и одновременно служащая информационной базой для бюджетирования.

Таким образом, точность определения себестоимости обусловливает необходимость дальнейшего усовершенствования учетной документации, документооборота, регистров бухгалтерского и управленческого учета и порядка постановки учета затрат. Изученный опыт сыродельных предприятий позволяет предложить документы сводного первичного учета — накопительные регистры управленческого характера (накопительные ведомости, журналы), которые позволят повысить оперативность информации как первичного, так и сводного учета, а следовательно улучшить контрольные функции управления производством. В связи с этим, нами модифицированы ряд отчетных форм, которые позволят предоставлять более качественную и эффективную информацию для управления затратами и себестоимостью произведенной продукции, а также проводить анализ затрат по технико-экономическим показателям в режиме автоматизированной обработки данных.

В результате исследования нами разработана методика построения учетного процесса в системе «стандарт-директ костинг» по стадиям финансового цикла, предполагающая организацию учета по центрам ответственности. На базе организационной структуры исследуемого предприятия произведено выделение центров ответственности и мест возникновения затрат. Предложена учетная группировка затрат и их кодировка по местам их формирования, по отношению затрат к объему производимой продукции (концепция «директ-костинг»), по отклонениям фактических затрат от нормативных (концепция «стандарт-кост»). Предложено учитывать на счете 16 «Отклонения по расходу материалов», на счете 17 по субсчетам учитывать отклонения по заработной плате, общепроизводственным, общехозяйственным, коммерческим расходам, а также отклонения по стандартной коммерческой себестоимости.

Методика учета затрат по системе «стандарт-директ-костинг» предложена в виде авторской схемы учетных записей и отражена на счетах бухгалтерского учета начиная от стадии заготовления материальных оборотных ресурсов и заканчивая стадией отгрузки и реализации продукции, а также формированием конечных финансовых результатов.

В результате проведенного исследования нами определено, что:

1. Большой практический интерес представляет синтез двух учетных методов — «директ-костинга» со «стандарт-костом», следствием которого является система «стандарт-директ-костинг»;

2. Каждый из методов вносит неоспоримые преимущества в систему «стандарт-директ-костинг», применение которых в практике работы сыродельных предприятий потребительской кооперации позволит удовлетворить запросы руководителей в получении оперативной управленческой информации, так как она служит мощным инструментом планирования (прогнозирования), учета, контроля, анализа производственных затрат;

3. Необходимым атрибутом ведения данной системы является наличие в ней единого информационного пространства. При этом должна быть достигнута унификация данных сводного и оперативного учета;

4. Информация, полученная в рамках этой системы, позволит увязать ожидаемую прибыль с фактически достигнутой, оперативно устранять причины и компенсировать последствия неблагоприятных отклонений, т. е. эффективно управлять затратами;

5. В системе выявленные отклонения не только выявляются — проводится глубокий и тщательный (вертикальный и горизонтальный) анализ причин, в силу которых образовалась разница между стандартными и фактическими показателями по местам возникновения затрат и центрам ответственности;

6. При правильной ее постановке не потребуется увеличивать бухгалтерский штат. Чем стабильнее будет работать предприятие, чем более будут стандартизированы производственные процессы, тем менее трудоемким станет учет и калькулирование. Кроме того, эта система стимулирует работу всего коллектива;

7. Система «стандарт-директ-костинг» со всеми ее преимуществами позволит внедрять на производственных предприятиях потребительской кооперации систему бюджетирования, т.к. она является информационной базой бюджетного процесса.

Настоящее исследование позволило выделить одну из основных причин внутренней неопределенности, неэффективного управления организациями потребительской кооперации — отсутствие адекватной информационной базы, способной обеспечивать руководителей всех уровней данными, необходимыми для выработки верных управленческих решений.

Бюджетирование, как система детального краткосрочного планирования, оперативного контроля исполнения утвержденных бюджетов, анализа отклонений и регулирования деятельности организации с целью достижения намеченных результатов, вызывает необходимость существенной трансформации плановой, учетной и аналитической работы и позволяет вывести систему управления финансами на качественно новый уровень.

Для предприятий потребительской кооперации характерно наличие многоотраслевого хозяйства в рамках одного потребительского общества (сыродельное, колбасное, рыбное, хлебобулочное, кондитерское и прочие производства). Применительно к процессу управления отраслевые особенности данных предприятий выражаются в том, что здесь появляется такой сложный сегмент бюджетного процесса, как производственный учет и планирование, охватывающие стадию преобразования (трансформации) «входящих» ресурсов в «исходящие» товарные потоки. В связи с этим низкая степень распространения бюджетирования в организациях потребительской кооперации связана с недостаточным уровнем разработки как теоретических аспектов, так и методического обеспечения данного процесса.

В ходе диссертационного исследования обоснована роль бюджетирования в системе управления. Бюджетирование можно рассматривать как специфический подход к организации управления хозяйственно-финансовой деятельностью субъектов хозяйствования, основанный на разработке бюджетов в разрезе центров ответственности, организации контроля их исполнения, анализа отклонений от бюджетных показателей и регулирования на этой основе деятельности с целью достижения намеченных результатов.

В ходе исследования выявлены основные преимущества, обеспечиваемые совершенствованием планирования, учета, контроля и анализа при введении бюджетирования в систему управленческого учета.

Рассмотренные теоретические аспекты концепции бюджетирования легли в основу разработки методических рекомендаций по внедрению бюджетирования, разработке бюджетных форматов.

Сделан вывод о целесообразности ведения интегрированной системы бухгалтерской управленческого учета в многоотраслевых предприятиях потребительской кооперации, обоснована необходимость поэтапного внедрения бюджетирования.

Предложены варианты распределения функций, связанных с бюджетированием между экономическими службами, подразделениями и должностными лицами предприятий потребительской кооперации. Обоснована необходимость участия руководителей центров ответственности в разработке и корректировке бюджетов.

Разработана методика формирования бюджетов и подробные методические рекомендации по составлению основных операционных бюджетов.

Описана практика бюджетирования производственных затрат и цеховой себестоимости продукции на примере сыродельного предприятия потребительской кооперации на основе авторской методики составления операционных бюджетов, предполагающей новый подход, начиная с бюджета «закупок основного сырья» применительно к сыродельному производству.