Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами

В результате освоения материала главы студент должен:

знать

• • понятие «взаимозависимые лица», его трактовку для целей налогообложения;
• • порядок определения рыночной цены для целей налогообложения и методы ее контроля в сделках между взаимозависимыми лицами;
• • понятие «контролируемых сделок»;

уметь

• • применять на практике методику и инструменты налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
• • выявлять взаимозависимость налогоплательщиков и использовать методы контроля правильности определения цены для целей налогообложения;
• • применять методы расчета рыночной цены для конкретной сделки;

владеть

• • процедурой организации, проведения и реализации результатов налоговой проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
• • навыками заключения соглашения о ценообразовании для целей налогообложения и методами контроля над его выполнением.

Новый механизм налогового контроля правильности определения рыночной цены для целей налогообложения

С 1 января 2012 г. часть первая Налогового кодекса РФ дополнена новым разделом V.1, который регламентирует действия налоговых органов при проверке цен сделок на их соответствие рыночному уровню. Новый раздел, который включает в себя шесть глав, заменил статьи 20 «Взаимозависимые лица» и статьи 40 «Принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения» НК РФ.

Раздел V.1 НК РФ предлагает концептуально новый механизм налогового контроля цен для целей налогообложения, который включает в себя:

• • правила определения контролируемых сделок и информирования налоговых органов о контролируемых сделках;
• • методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица;
• • институт соглашений о ценообразовании;
• • собственно налоговый контроль, который выделен в самостоятельный вид налоговых проверок и получил наименование «проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами».

Новый вид проверок проводится исключительно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (ФНС России). Решение о проверке принимается исключительно ФНС России. Проверка проводится по местонахождению Федеральной налоговой службы.

До 1 января 2012 г. принципы определения рыночной цены определялись ст. 40 НК РФ «Принципы определения цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения». С 1 января 2012 г. в действие вступил раздел V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании». Раздел V.1 состоит из шести глав (гл. 14.1—14.6), в которых содержится 26 новых статей (ст. 105.1—105.25). Кроме того, в гл. 16 НК РФ «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение» введены две новые статьи (ст. 129.3, 129.4). Статья 129.3 НК РФ устанавливает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату налога в результате применения в контролируемых сделках условий, не соответствующих разделу V.I. Статья 129.4 устанавливает налоговую ответственность за неправомерное непредставление уведомления о контролируемых сделках.

Введенный раздел существенным образом изменил подходы и принципы определения рыночной цены для целей налогообложения. Ранее ст. 40 НК РФ впервые ввела в налоговое законодательство понятие рыночной цены, которое устранило из практики налогообложения такое понятие, как реализация товаров по ценам ниже себестоимости. Как говорилось в п. 1 ст. 40 НК РФ: «Если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, указанных сторонами сделки. Пока не доказано обратное предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен».

Доказывать несоответствие должна была налоговая инспекция. При этом налоговые органы при осуществлении контроля над полнотой исчисления налогов были вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

• • между взаимозависимыми лицами;
• • по товарообменным (бартерным) операциям;
• • при совершении внешнеторговых сделок;

• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии со ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признавались физические лица и организации, отношения между которыми могли оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

• • одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой организации (суммарная доля участия более 20%);
• • одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• • лица состоят, в соответствии с семейным законодательством, в брачных отношениях, отношениях родства и свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Суд мог признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Раздел V.1 в ст. 105.1 значительно увеличил перечень взаимозависимых лиц.

Введение

раздела V.1 существенно расширило права налоговых органов по контролю над ценами для целей налогообложения, за счет введения понятия контролируемых сделок, по которым налоговые органы вправе проверить правильность установления рыночной цены (ст. 105.14 гл. 14.4 «Контролируемые сделки»).

В соответствии с указанной главой контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также приравненные к ним сделки, которые соответствуют определенным условиям (ст. 105.14). Перечень взаимозависимых лиц, сделки между которыми признаются контролируемыми, определяется главой 14.1 ст. 105.1 «Взаимозависимые лица» и состоит из 11 пунктов (в отличие от трех пунктов в ст. 20 НК РФ, действовавшей до 1 января 2012 г.).

В соответствии с п. 1 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми для целей налогообложения признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказать влияние на условия и результаты сделок, совершаемых этими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми признаются:

• 1) организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• 2) физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%;
• 3) организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%;

• 4) организация и лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
• 5) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1);
• 6) организации, в которых более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в подп. 11 п. 2 ст. 105.1;
• 7) организация и лицо, осуществляющее полномочия ее единоличного исполнительного органа;
• 8) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо;
• 9) организации и (или) физические лица в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%;
• 10) физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
• 11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (усыновители), дети (усыновленные), полнородные и неплодородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.

В ст. 105.3 «Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами» гл. 14.2 НК РФ дано определение понятия рыночной цены для целей налогообложения. В соответствии с п. 1 ст.105.3 рыночными признаются цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые такими лицами.

В соответствии с п. 3 ст.105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены товара, применяемой сторонами сделки, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказала обратное, или если налогоплательщик самостоятельно не произвел корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ.

ФНС России при осуществлении налогового контроля в порядке, предусмотренном гл. 14.5 НК РФ, проверяет полноту исчисления и уплаты следующих налогов: налога на прибыль организаций, НДФЛ, НДПИ, НДС, налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья. В случае выявления занижения сумм указанных налогов ФНС производится корректировка соответствующих налоговых баз.

В соответствии с п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, производится федеральным органом исполнительной власти (ФНС) с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ. Глава 14.3 «Методы, используемые при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица» содержит полный перечень методов, которые ФНС и налогоплательщики могут использовать при контроле цен по сделкам, механизмы методов и порядок их применения.

В соответствии с п. 1 ст. 105.7 НК РФ определены следующие пять методов:

• • метод сопоставимых рыночных цен (подп. 1);
• • метод цены последующей реализации (подп. 2);
• • затратный метод (подп. 3);
• • метод сопоставимой рентабельности (подп. 4);
• • метод распределения прибыли (подп. 5).

В настоящее время НК РФ допускает использование комбинации двух и более названных пяти методов. Причем последние четыре метода могут применяться путем сопоставления различных разновидностей рентабельности сделок.

Напомним, что в соответствии с п. 10 ст. 40 НК РФ ранее для указанных целей можно было использовать только два метода:

• 1) метод цены последующей реализации;
• 2) затратный метод.

При этом затратный метод мог использоваться только если первый метод невозможно было использовать по каким-либо причинам.

В качестве основного критерия для применения того или иного метода в НК РФ используются оценочные критерии. Например, установлено, что если иное не предусмотрено НК РФ, используется тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии цены, применяемой в сделке, рыночным ценам (п. 4 ст. 105.7 НК РФ). Более подробно методы контроля и порядок их применения изложены в ст. 105.8—105.13 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 105.14 к сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются сделки с лицами, которые:

• • не выполняют в данной совокупности никаких дополнительных функций, за исключением организации перепродажи товаров (работ, услуг);
• • не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для перепродажи.

К контролируемым сделкам также относятся сделки в сфере внешней торговли товарами мировой биржевой торговли и сделки с офшорами.

В соответствии с п. 5 ст. 105.14 НК РФ сделки признаются контролируемыми, если предметом сделок в сфере внешней торговли являются товары следующих товарных групп: нефть и нефтепродукты, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгоценные металлы и камни.

Контролируемыми сделками в соответствии с п 1. ст. 105.14 признаются сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (жительства, налогового президентства) является государство, включенное в список офшорных зон, утвержденный Минфином России в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ (приказ Минфина России от 13 ноября 2007 г. № 108н).

При этом сделки в соответствии с п. 1 ст. 105.14 признаются контролируемыми при условии, что сумма доходов по таким сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб.

В соответствии с п. 2 ст. 105.14 вводятся условия контроля сделок между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (резидентства, жительства) которых является РФ. Сделки между взаимозависимыми лицами контролируются при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

• 1) стороны сделки применяют разные ставки по налогу на прибыль организаций (за исключением ставок, предусмотренных п. 2—4 ст. 284 НК РФ) к прибыли от деятельности, в рамках которой заключена указанная сделка;
• 2) одна из сторон сделки является НДПИ, исчисляемого по налоговой ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах;
• 3) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком, применяющим один из следующих специальных налоговых режимов: систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) или систему налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности (если соответствующая сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами указанной сделки, есть лицо, не применяющее указанные специальные налоговые режимы;
• 4) одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций;
• 6) сделка удовлетворяет одновременно следующим условиям^[1]:
  • • одна из сторон сделки является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, и учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;

• • любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, либо является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 275.2 НК РФ;
• 8) хотя бы одна из сторон сделки является исследовательским корпоративным центром, указанным в Федеральном законе «Об инновационном центре «Сколково» (далее — исследовательский корпоративный центр), либо участником проекта в соответствии с Федеральным законом от 29 июля 2017 г. № 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», применяющими освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 145.1 части второй НК РФ;
• 9) хотя бы одна из сторон сделки применяет в течение налогового периода инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль организаций, предусмотренный ст. 286.1 НК РФ;
• 10) хотя бы одна из сторон сделки является налогоплательщиком налога на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья и доходы (расходы) по такой сделке учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья.

В соответствии с п. 3 ст. 105.14 НК РФ сделки, предусмотренные п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.

Вне зависимости от того, удовлетворяют ли сделки перечисленным выше условиям, не признаются контролируемыми следующие сделки:

• 1) сторонами которых являются участники одной и той же КГН, образованной в соответствии с НК РФ (за исключением сделок, предметом которых является добытое полезное ископаемое, признаваемое объектом налогообложения НДПИ, при добыче которого налогообложение производится по налоговой ставке, установленной в процентах, а также сделок, доходы (расходы) по которым учитываются при определении налоговой базы по налогу на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья);
• 2) сторонами которых являются лица, удовлетворяющие одновременно следующим требованиям:
  • • указанные лица зарегистрированы в одном субъекте РФ;
  • • указанные лица не имеют обособленных подразделений на территориях других субъектов РФ, а также за пределами Российской Федерации;
  • • указанные лица не уплачивают налог на прибыль организаций в бюджеты других субъектов РФ;
  • • указанные лица не имеют убытков (включая убытки прошлых периодов, переносимые на будущие налоговые периоды), принимаемых при исчислении налога на прибыль организаций;

• • отсутствуют обстоятельства для признания совершаемых такими лицами сделок контролируемыми в соответствии с подп. 2—7 п. 2 ст. 105.14 НК РФ;
• 3) сделки между налогоплательщиками, указанными в п. 1 ст. 275.2 НК РФ, совершаемые ими при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, в отношении одного и того же месторождения (участка недр — до выделения на соответствующем участке недр первого нового морского месторождения углеводородного сырья);
• 4) межбанковские кредиты (депозиты) со сроком до 7 календарных дней (включительно);
• 5) в области военно-технического сотрудничества Российской Федерации с иностранными государствами, осуществляемого в соответствии с Федеральным законом от 19 июля 1998 г. № 114-ФЗ «О военнотехническом сотрудничестве Российской Федерации с иностранными государствами»;
• 6) сделки по предоставлению поручительств (гарантий) в случае, если все стороны такой сделки являются российскими организациями, не являющимися банками;
• 7) сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является Российская Федерация.

Новые правила определения контролируемых сделок применяются к сделкам, расходы и доходы по которым налогоплательщики признают с 2019 г., независимо о даты заключения договора.

Налогоплательщики обязаны уведомлять налоговые органы о совершаемых ими в календарном году контролируемых сделках (в случае, когда сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом превышает 80 млн руб.). Сведения о таких сделках указываются в уведомлении о контролируемых сделках, направляемых налогоплательщиком в соответствующий налоговый орган в срок не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки. Уведомление по выбору налогоплательщика представляется по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде. Налоговый орган, получивший уведомление, в течение 10 рабочих дней со дня получения перенаправляет его в ФНС. Несвоевременное представление уведомления или указание в нем недостоверных данных влечет штраф в размере 5000 руб. в соответствии со ст. 129.4 НК РФ.

В случае, если налоговым органом, проводящим налоговую проверку, выявлены факты совершения контролируемых сделок, сведения о которых не были представлены в ФНС в установленном законом порядке, налоговый орган обязан известить ФНС о выявлении указанных сделок. О направлении извещения налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика не позднее 10 рабочих дней со дня направления извещения.

• [1] Подпункт 6 введен Федеральным законом от 30 сентября 2013 г. № 268-ФЗ.