Основные средства, их оценка и отражение в отчетности

Основные средства отражаются в учете и отчетности в соответствии с IAS 16 «Основные средства».

Основные средства — это материальные активы, которые отвечают следующим критериям:

• — используются для производства или поставки товаров и услуг, сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;
• — предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Группа основных средств — это объединение активов, аналогичных по виду и способу использования в компании. Примерами отдельных групп основных средств могут быть следующие: земля; земля и здания; оборудование; автотранспортные средства и др.

Срок полезной службы по объектам основных средств может быть в виде ожидаемого (расчетного) периода использования актива или количества изделий, которое предполагается произвести с использованием актива.

Амортизация — это систематическое уменьшение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы.

Объекты основных средств имеют следующие виды оценки.

Амортизируемая стоимость — себестоимость актива или сумма, отраженная в отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.

Фактическая стоимость — это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость друтого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения.

Ликвидационная стоимость — это чистая сумма, ожидаемая к получению за актив в конце его полезной службы за вычетом ожидаемых затрат по выбытию.

Справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Балансовая (остаточная) стоимость — сумма, по которой актив признается в балансе, за вычетом накопленной амортизации (износа) и накопленного убытка от обесценения.

Убыток от обесценения — это сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость (текущую рыночную стоимость), исходя из требования минимальной оценки. Убыток от обесценения отражается с учетом требований IAS 36 «Обесценение активов».

Возмещаемая сумма (стоимость) — это большее из двух значений: чистой продажной цены актива и ценности его использования.

Ценность использования — это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от продолжения использования актива и от его выбытия в конце срока эксплуатации. Для ее определения необходимо установить:

• — оценку будущих притоков и оттоков денежных средств, проистекающих из продолжающегося использования актива и его окончательной ликвидации;
• — соответствующую ставку дисконта к этим будущим потокам денежных средств.

Чистая продажная цена — это сумма, которая может быть получена от продажи актива при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами, за вычетом затрат на реализацию. Другими словами, это справедливая стоимость.

Признание основных средств осуществляется на общих основаниях признания активов: существует достаточная вероятность, что компания получит связанные с активом будущие экономические выгоды; и себестоимость актива для компании может быть надежно оценена (как правило, по договору купли-продажи или по сумме затрат на изготовление).

Затраты по приведению обт>екта в рабочее состояние, включаемые в фактическую стоимость, состоят:

• — из затрат на подготовку площадки;
• — первичных затрат на доставку и разгрузку;
• — затрат на установку;
• — стоимости профессиональных услуг, таких как работа архитекторов и инженеров.

Следует отметить, что стандартный подход не предусматривает капитализации процентов, но кредитам, полученным на покупку основных средств. Но альтернативный подход согласно IAS 23 «Затраты по займам» предполагает капитализацию процентов по займам, непосредственно относящимся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. При этом затраты по займам должны быть достаточно точно определены.

Последующие затраты на улучшение актива могут увеличивать стоимость основных средств или включаться в состав текущих затрат.

К затратам на улучшение актива относятся:

• — модификация объекта основных средств, увеличивающая срок его полезной службы, включая увеличение мощности;
• — усовершенствование деталей и узлов машин для достижения значительного улучшения качества выпускаемой продукции;
• — внедрение новых производственных процессов, обеспечивающих значительное сокращение ранее рассчитанных производственных затрат.

Последующая оценка основных средств зависит от подхода, принятого компанией, и может осуществляться:

• — по первоначальной стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения;
• — по переоцененной справедливой стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения.

Основной подход предполагает оценку основных средств по исторической стоимости, т. е. по первоначальной стоимости за вычетом отдельно накопленных амортизации и убытков от обесценения.

Альтернативный подход предполагает учет по справедливой стоимости за минусом накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения.

При любом подходе последующая оценка основных средств проводится с учетом возмещения их балансовой стоимости.

Балансовая стоимость объекта или группы идентичных основных средств должна периодически проверяться для того, чтобы оценить, не опустилась ли возмещаемая сумма ниже балансовой стоимости. Если такое произошло, балансовая стоимость должна быть уменьшена до возмещаемой суммы.

Частота переоценки в соответствии с МСФО зависит от изменений в справедливой стоимости, но переоценка должна быть достаточно регулярной. Основные средства с незначительными изменениями справедливой стоимости могут переоцениваться один раз в три-пять лет.

Сумма уценки основных средств в соответствии с МСФО списывается на расходы периода. Однако сумма увеличения стоимости основных средств, но результатам переоценки должна отражаться в балансе в разделе «Капитал».

Стандарт IAS 16 «Основные средства» предлагает использовать три метода амортизации основных средств: линейный, уменьшаемого остатка, производственный, исходя из предполагаемого использования или производительности актива, т. е. пропорционально какому-нибудь показателю, например объему произведенной продукции, сумме чисел лет срока полезного использования и т. д. IAS 16 «Основные средства» разрешает ежегодно изменять метод амортизации основных средств, при этом рассматривается изменение метода как пересмотр бухгалтерской оценки.

При выбытии или продаже переоцененного актива любой положительный остаток дооценки списывается на нераспределенную прибыль и отражается в Отчете об изменениях капитала, но не в Отчете о финансовых результатах. Часть этой суммы может быть реализована в процессе использования компанией основных средств за счет переоценки в сторону уменьшения (уценки).

В отчетности по объектам основных средств необходимо раскрыть следующую информацию:

• — сверку изменений;
• — объекты, переданные под обеспечение обязательств;
• — обязательства по приобретению основных средств;
• — величину первоначальной стоимости в случае переоценки актива;
• — изменения результатов переоценки.

МСФО для малого бизнеса указывает, что при первоначальном признании основные средства оцениваются по себестоимости. Себестоимость является эквивалентом цены при условии немедленного платежа. Если платеж отложен на период, превышающий обычные условия кредитования, то себестоимостью будет приведенная стоимость будущих платежей. При получении основных средств в обмен себестоимость будет оцениваться по справедливой стоимости.

После первоначального признания малые предприятия оценивают основные средства по себестоимости за минусом амортизации и убытков от обесценения. Допустимые методы амортизации основных средств для малых предприятий: линейный, метод уменьшающегося остатка, метод единиц продукции. Изменение метода амортизации относится к изменению бухгалтерской оценки.

Малое предприятие прекращает признание основных средств в результате их выбытия или неспособности приносить экономические выгоды и отражает прибыль или убыток от прекращения признания основных средств. Малое предприятие в части основных средств раскрывает следующую информацию: база оценки при определении балансовой стоимости, методы амортизации, срок полезного использования, убытки от обесценения.

Рассмотрим пример с объектами основных средств, в частности их оценку.

Пример 14.2.

31 декабря компания приобрела оборудование у иностранного поставщика. Денежные средства в размере 200 тыс. долл, были уплачены 31 декабря и 110 тыс. долл, подлежат уплате через один год.

Таможенные пошлины составили 3 тыс. долл.

Также компания подписала и оплатила контракт на обслуживание и ремонт оборудования поставщиком в сумме 40 тыс. долл.

Стоимость доставки оборудования на фабрику составила 8 тыс. долл.

Расходы на установку и тестирование составили 6,1 тыс. долл., из которых 4 тыс. долл, было уплачено сторонним подрядчикам, а 2,1 тыс. долл. — собственным работникам компании.

Продукция, полученная в результате тестового запуска оборудования, была продана, но цене утилизации за 0,6 тыс. долл.

Затраты на обучение персонала для работы с новым оборудованием составили 1,1 тыс. долл.

Стоимость заемного капитала компании — 10%.

Оборудование имеет ликвидационную стоимость 16,5 тыс. долл, (это остаточная стоимость основных средств на конец срока полезной службы) и подлежит амортизации линейным методом в течение 10 лет.

Расчет первоначальной стоимости объекта основных средств представлен в табл. 14.1.

Расчет первоначальной стоимости оборудования.

Таблица 14.1

Расчет балансовой стоимости оборудования после двух лет эксплуатации представлен в табл. 14.2.

Расчет балансовой стоимости оборудования после двух лет эксплуатации, тыс. долл.

Таблица 14.2