Обжалование правовых актов о налогах и сборах, действий или бездействия должностных лиц налоговых органов

Конфликты, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по своей правовой природе являются юридическими конфликтами. Сферой возникновения указанных конфликтов является финансовая деятельность государства, а содержанием конфликтов выступают разные интересы участников и их противоборство относительно реализации своих интересов.

Налоговое право регулирует отношения, связанные с безвозмездным отчуждением имущества физических и юридических лиц в пользу государства. Налогоплательщик заинтересован в сохранении своего имущества и обеспечении гарантий от незаконного его изъятия. Интерес собственника во владении, пользовании и распоряжении своим имуществом удовлетворяется посредством наделения его государством субъективным гражданским правом — правом собственности. В этой связи право собственности, как и любое другое субъективное право, предполагающее по своей юридической природе наличие определенных правовых средств его защиты, в сфере налоговых правоотношений выступает тем субъективным правом, реализация которого обеспечивается посредством оспаривания налогоплательщиком актов и действий налоговых органов. При этом, несмотря на публично-правовой характер области реализации, данное право не теряет своего статуса субъективного гражданского права.

Именно с нарушением субъективного права законодатель связывает использование средств правовой защиты, закрепляя в ст. 137 НК РФ право налогоплательщиков либо налоговых агентов обжаловать акты налоговых органов, действия или бездействия их должностных лиц. Обращение заинтересованного лица за защитой своих прав предполагает возникновение материально-правового требования к ответчику о реализации его нарушенных материальных интересов. Именно на его субъективное право — право собственности — и на его имущество претендует государство, устанавливая обязанность по уплате налога.

Общим признаком юрисдикционной формы защиты прав и интересов является то, что она осуществляется органом, управомоченным разрешать юридические конфликты; деятельность по защите прав и законных интересов протекает в определенной процессуальной форме, установленной законом для данного органа; постановленный по делу правовой акт обладает обязательностью и исполнимостью.

Применение мер защиты законодательство предусматривает посредством вмешательства третьей стороны, выступающей в качестве арбитра при разрешении спора. Таковыми в соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ могут быть либо вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо), либо суд.

Таким образом, налоговым спором следует считать переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны.

Согласно НК РФ предусмотрено право либо обязанность обращения субъектов налоговых правоотношений в юрисдикционные органы в ряде случаев, что может свидетельствовать о возникновении налоговых споров.

Во-первых, налогоплательщик вправе обжаловать в установленном порядке ненормативные и нормативные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) их должностных лиц (п. 12 ст. 21 НК РФ).

Во-вторых, налоговые органы в соответствии с п. 14 ст. 31 НК РФ вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски, предметами которых могут быть:

• — взыскание недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения;
• — возмещение ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика;
• — досрочное расторжение договора об инвестиционном налоговом кредите.

Фактически обозначенный перечень является исчерпывающим, так как, хотя законодатель и предусмотрел возможность подачи исков налоговым органов с иным предметом в случае, если такая возможность будет прямо предусмотрена НК РФ, однако, в действующей редакции НК РФ нет норм, допускающих данную возможность.

Помимо того, в соответствии с п. 11 ст. 7 Федерального закона «О налоговых органах в РФ» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски:

• — о ликвидации организации любой организационно-правовой формы;
• — признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
• — признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

В то же время, судебная практика признает за налоговыми органами право на подачу исков, даже не установленных НК РФ.

В-третьих, в соответствии с положениями ст. 45 и 48 НК РФ взыскание налога с налогоплательщиков — физических лиц производится в судебном порядке, чему также предшествует подача налоговым органом соответствующего заявления в суд.

В-четвертых, в силу п. 3 ст. 46 НК РФ в случае пропуска налоговым органом двухмесячного срока для бесспорного взыскания налога с организаций в соответствии с требованием об уплате налога дальнейшее взыскание налога возможно только в судебном порядке

на основании соответствующего заявления налогового органа. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления также может быть восстановлен судом.

В-пятых, согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога в судебном порядке производится:

• • с организации, которой открыт лицевой счет;
• • в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
• • с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

В-шестых, по смыслу положений пп. 5 п. 5 ст. 47 и пп. 3 п. 6 ст. 48 НК РФ обращению взыскания налога за счет имущества налогоплательщиков, переданного во владение (пользование, распоряжение) третьим лицам должно предшествовать расторжение соответствующих договоров или признание их недействительными. Расторжение указанных договоров или признание их недействительными должно осуществляться по искам налоговых органов, хотя названные положения НК РФ и не закрепляют непосредственно за налоговыми органами подобных полномочий.

В-седьмых, потенциальная возможность возникновения налогового спора вытекает и из анализа норм п. 7 ст. 50 НК РФ, предусматривающего возложение по решению суда обязанности по уплате налогов на организацию, выделившуюся из состава другой организации при реорганизации последней. Речь идет о ситуации, когда разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов. В этом случае по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица. Видимо, возбуждение судебного дела в данном случае должно производится именно на основании соответствующего заявления налогового органа.

В-восьмых, пункт 7 ст. 68 НК РФ также предусматривает возможность возникновения спора между налогоплательщиком и налоговым органом в случае обращения одной из сторон в суд с заявлением о расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите.

В-девятых, согласно ст. 104 НК РФ взыскание налоговых санкций с налогоплательщиков производится исключительно в судебном порядке.

Таким образом, сфера возникновения споров в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах довольно многообразна, и возникновение споров возможно как по инициативе налогоплательщика, так и налогового органа.

Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Вышестоящим налоговым органом для целей, указанных в ст. 138 НК РФ, признаются не только те организационные структуры системы налоговых органов, которые являются непосредственно вышестоящими для налогового органа, чей ненормативный акт подвергается обжалованию. Речь идет также о любой организационной структуре системы налоговых органов, занимающей вышестоящее положение по отношению к рассматриваемому налоговому органу. Таким образом, ненормативный акт налоговой инспекции районного уровня может быть подан для обжалования не только в Межрайонную налоговую инспекцию или Управление Федеральной налоговой службы по данному субъекту Российской Федерации, но и в любую вышестоящую структуру системы налоговых органов.

В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.

Не могут быть признаны основанием для лишения налогоплательщика права на внесудебное обжалование:

• • обращение налогового органа в суд с иском о взыскании сумм штрафов в порядке ст. 104 НК РФ;
• • добровольная уплата налогоплательщиком суммы штрафа;
• • наличие соглашения или заявления налогоплательщика, оформленного в любой форме об отказе от права на обжалование.

Внесудебному порядку обжалования согласно нормам раздела VII НК РФ могут быть подвергнуты любые акты налоговых органов ненормативного содержания, а также действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов в том случае, если они, по мнению налогоплательщика, нарушают его права.

Срок подачи жалобы для рассмотрения ее во внесудебном порядке установлен п. 2 ст. 139 НК РФ периодом в 3 месяца, отсчет которых начинается с момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Срок подачи жалобы может быть продлен, но только по решению налогового органа или должностного лица, которому предстоит рассматривать поданную жалобу, а также при наличии доказательств об уважительных причинах пропуска первоначального срока, поданных налогоплательщиком в виде заявления в письменной форме. Порядок обжалования решения об отказе в продлении срока подачи жалобы для ее рассмотрения во внесудебном порядке Налоговым кодексом не предусмотрен.

Сама жалоба подается исключительно в письменном виде.

Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом производится в срок не позднее месяца со дня получения жалобы (п. 3 ст. 140 НК РФ). Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

Срок рассмотрения жалобы исчисляется с момента официальной регистрации факта поступления жалобы в соответствии с внутренними порядками делопроизводства в данной организации.

Результатом рассматриваемой процедуры обжалования является принятие решения по жалобе, которое должно быть вынесено в рамках ее предмета и основания.

О факте и характере принятого решения лицо, подавшее жалобу, извещается исключительно в письменной форме в течение 3 дней, последующих за вынесением решения (п. 3 ст. 140 НК РФ).

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа могут быть вынесены следующие виды решений (п. 2 ст. 140 НК РФ):

• • оставление жалобы без удовлетворения;
• • отмена акта налогового органа;
• • отмена решения и прекращение производства по делу о налоговом правонарушении;
• • изменение решения и вынесение нового решения.

Итогом рассмотрения жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налогового органа является решение дела по существу.

Решение об оставлении жалобы без рассмотрения может быть принято в следующих случаях:

• • жалоба не является обоснованной;
• • жалоба была направлена с нарушением норм законодательства о налогах и сборах, в частности раздела VII НК РФ;
• • в ходе рассмотрения жалобы не были выявлены указанные в ней нарушения действующего законодательства;

• в ходе рассмотрения жалобы не были выявлены причины, на основании которых обжалуемый акт или его отдельные положения могли быть признаны неправомерными.

В целях обеспечения дополнительной защиты, прежде всего, имущественных прав налогоплательщика, НК РФ устанавливает особый порядок приостановления исполнения обжалуемого решения налогового органа или действий его должностных лиц.

В настоящее время предусмотрено только одно исключение из общего правила, закрепленное в п. 2 ст. 141 НК РФ. Согласно указанному пункту исполнение акта или действия может быть приостановлено до момента вынесения окончательного решения по жалобе при конкретном условии: если при рассмотрении жалобы в распоряжение вышестоящего налогового органа или вышестоящего должностного лица налогового органа будут предоставлены достаточные основания несоответствия обжалуемого акта (действия, бездействия) нормам законодательства Российской Федерации.

В силу объективных причин не может быть подвергнуто приостановлению бездействие должностного лица налогового органа.

Инстанция, рассматривающая жалобу, может в порядке, установленном ст. 141 НК РФ, приостановить исполнение обжалуемого решения или деяния как полностью, так и частично. Во втором случае необходимо указать, в какой части исполнение обжалуемого решения или деяния приостановлено. Вынесение любого решения по жалобе автоматически отменяет решение о приостановлении исполнения обжалуемого решения или действия.

Вопросы для самоконтроля

• 1. Какие виды ответственности за нарушения налогового законодательства предусмотрены законодательством РФ?
• 2. В чем проявляется принцип разграничения ответственности организации и ее должностных лиц за нарушение налогового законодательства?
• 3. Какие процедуры предусматривает порядок досудебного урегулирования спора?
• 4. Какие обстоятельства исключают вину лица в совершении налогового правонарушения?
• 5. Что относится к обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения?
• 6. Какие обстоятельства относятся к числу отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения?
• 7. Каковы основания обжалования нормативных правовых актов о налогах и спорах?
• 8. Что включает общий порядок обжалования ненормативных правовых актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц?
• 9. Какие виды решений могут быть вынесены по итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа?
• 10. Каковы последствия подачи жалобы на решение налогового органа?