Выводы. 
Учет внешнеэкономической деятельности

• 1. В условиях развития рыночных отношений внешнеэкономическая деятельность имеет тенденцию к расширению. Поэтому все большее количество работников бухгалтерии должны знать такой участок учета, как учет экспортных операций. Особенности учета экспорта продукции, работ, услуг и товаров заключаются в их оформлении, расширенной аналитике в учете, объекте учета, отражении на счетах, определении курсовых разниц.
• 2. Для правильного отражения экспортных операций, выраженных в валюте, необходимо изучить ПБУ 3/2006. В соответствии с этим документом датой признания экспортной выручки является дата перехода права на собственность, а датой погашения дебиторской задолженности иностранного партнера — дата оплаты по контракту. Так как дата начисления и погашения валютной выручки не совпадают, возникают курсовые разницы при расчете с покупателями, т. е. на счете 62.2 «Расчеты с покупателями по экспорту», которые относятся на счет 91 по соответствующим субсчетам.
• 3. Накладные расходы по экспорту — это расходы, связанные с продвижением продукции, товаров, работ, услуг к покупателю. Они учитываются на счете 44.2 «Накладные расходы по экспорту». Накладные расходы списываются на себестоимость продукции, затраты по товарам, работам и услугам следующим образом: прямые — непосредственно на конкретные виды экспорта, общие — пропорционально стоимости экспорта в общем объеме.

При прямом контракте между российским экспортером и иностранным покупателем экспортер сам доводит продукцию, товар, работы и услуги до покупателя, имея при этом накладные расходы по транспортировке, хранению, перевалке, перегрузке, страхованию груза и т. д. По каждому виду затрат экспортер списывает их на себестоимость по первичным документам. При переходе права на собственность экспортер начисляет экспортную выручку, при погашении дебиторской задолженности — получает на свой транзитный валютный счет и отражает курсовые разницы, которые учитываются при расчете налога на прибыль.

• 4. Одним из направлений экспорта продукции, товаров является их реализация комиссионерам-консигнаторам, т. е. посредникам, которые покупают продукцию, товар и находят на него покупателей. За свои услуги они взимают с покупателей — иностранных юридических лиц комиссионное вознаграждение, которое и является их доходом. Схема учета экспорта для российских экспортеров такая же, как при прямом контракте. Отличие заключается только в том, что «входящий» НДС для экспортера нельзя принять в зачет, поэтому экспортер вынужден его включать в стоимость товара, увеличивая его величину.
• 5. Для некоторых товаров, в основном машин, оборудования, запасных частей, экспортируемых в посреднические или брокерские фирмы, а также для некоторых товаров для улучшения дизайна или технико-экономических характеристик требуется дополнительная переработка. Для учета затрат по переработке этих товаров у организации-экспортера открывается аналитика второго порядка, и эти затраты наряду с другими на основании договоров с иностранными партнерами, осуществляющими эту переработку, будут формировать затраты по товарам при списании их на реализацию.
• 6. При выполнении экспортных операций с помощью посредника возникают дополнительные накладные расходы в виде комиссионного вознаграждения, которые учитываются у комитента на аналитическом счете к счету 44.2.4 «Накладные расходы по комиссионному вознаграждению». Учет расчетов с комиссионером ведется на счете 76.7 «Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению». Для расчета по валютной выручке у комитента открывается счет 76.8 «Расчеты с комитентом по валютной выручке». При составлении договора с посредником с участием в расчетах комитент передает задолженность иностранного покупателя комиссионеру, а затем при расчете по валютной выручке комиссионер на основании отчета за возникшие у него накладные расходы по экспорту и за минусом его комиссионного вознаграждения перечисляет валютную выручку на транзитный валютный счет комитента.
• 7. Выручка за экспорт работ и услуг в бухгалтерском учете отражается по моменту выполнения. Ставка 0% применяется по экспортным работам и услугам, если собраны документы, подтверждающие экспорт.

Особенностью экспортной выручки является то, что она начисляется на момент перехода права собственности от продавца к покупателю на продукцию, товар, работы, услуги. Перечисление валютной выручки происходит на дату погашения дебиторской задолженности иностранным покупателем, в результате чего образуется курсовая разница, которая относится на изменение дохода организации и влияет на величину налога на прибыль.

8. В организации, применяющей ПБУ 18/02, должна быть составлена учетная политика для целей налогового учета, в которой по экспортным операциям должна быть изложена позиция по методу определения выручки и то, что курсовые разницы включаются в прочие доходы и расходы.

В учетной политике определяются налоговые регистры по выручке от реализации, курсовым разницам, дата пересчета валютной выручки при безавансовой оплате, дата реализации работ, услуг, порядок начисления НДС с авансов полученных, порядок принятия «входного» НДС при договоре комиссии, перечень условий, работ и услуг, обложение которых осуществляется по ставке 0%, момент определения налогооблагаемой базы по НДС по работам и услугам, порядок отнесения начисленного НДС, по которому не представлен пакет необходимых документов в течение трех лет.

9. Для применения нулевой ставки по НДС необходимо представить в налоговый орган определенный пакет документов в течение 180 дней. В случае непредставления этого пакета документов или представления их позже 180 дней неправомерно применять такую ставку. Организацияэкспортер может принять НДС в зачет в течение трех лет. Если НДС нс может быть принят к вычету, то он подлежит восстановлению. При применении разных ставок по НДС учет по нему должен вестись раздельно для обоснованного принятия НДС в зачет.