Системы расчета плановых затрат

ПЛАНИРОВАНИЕ ЗАТРАТ НА ОСНОВЕ ДЕЛЕНИЯ ИХ НА ПОСТОЯННЫЕ И ПЕРЕМЕННЫЕ

Как пишет X. Ширенбек в [8], действенный контроль издержек или, лучше сказать, эффективности производства не может проводиться лишь на основе расчета фактических издержек в сопоставлении их с нормативами, так как всегда существует опасность того, что сравниваться будут одни и те же величины. Ведь нормативные издержки в конечном счете устанавливаются на основе фактических затрат. С другой стороны, расчет фактических или нормативных издержек пригоден лишь для ориентации на сложившуюся структуру и уровень затрат, но не для обоснования управленческих решений будущей хозяйственной политики предприятия.

Контроль над эффективностью хозяйственной деятельности, бюджетирование, количественное обоснование управленческих решений осуществляются при использовании калькуляции на основе учета частичных затрат. Поэтому расчет плановых затрат также осуществим лишь в рамках учета предельных (предельно допустимых) плановых издержек.

При планировании наиболее вероятны следующие сочетания количества (объема) продукции, цен и затрат.

Прогнозные затраты это ожидаемые в будущем издержки, определяемые из произведения прогнозных величин объема продукции и цен. Отклонение фактических затрат от их прогнозных величин может свидетельствовать прежде всего об ошибках в прогнозе.

Стандартные плановые затраты служат как бы мерой эффективности, с которой будут сопоставляться возникающие в будущем фактические затраты. То есть плановые затраты, используемые для контроля над эффективностью хозяйственной деятельности, становятся стандартом (нормативом). Стандартные затраты становятся целевыми. если ориентируются на конкретную конъюнктуру рынка сбыта (для расчета целевых затрат используется целевая цена), и их калькуляция носит регрессивный характер (задаемся величиной прибыли и определяем допустимые издержки).

Планирование затрат производится в расчете на плановый период (год). Для этого по всем источникам затрат устанавливается плановая загрузка (объем продукции в штуках, машино-часы работы оборудования и т. и.). Используемые факторы производства учитываются, но плановым ценам в необходимом объеме. Далее рассчитываются бюджеты источников затрат, а также себестоимость соответствующих объектов затрат.

Контроль над издержками осуществляется в каждом отчетном периоде (месяц). Устанавливается отклонение фактических показателей от их намеченной величины. Эти отклонения анализируются на предмет обусловивших их причин так, чтобы определить те их доли, которые вызваны влиянием соответствующих факторов (факторный анализ). Тем самым выявляются возможные источники потерь и ответственные за них.

Вид и объем учитываемых расходов определяют используемые варианты расчета плановых затрат, и каждый случай индивидуален. Для доступного изложения и логического анализа сложных, но все-таки еще формализуемых ситуаций формирования вариантов расчета плановых затрат используем технику таблиц решений (табл. 7.1).

Но возможно выделить некоторые расчеты.

• 1. На планируемый объем выпускаемой продукции мы можем быть уверены только в величине переменных затрат, зависящих от этого объема, при этом неопределенным остается размер переменных накладных расходов, разнесенных по объектам затрат. Получаем расчет предельных плановых издержек.
• 2. Планирование и контроль во времени только постоянных издержек вполне возможен. Расчет полных плановых издержек возможен как объединение расчета предельных плановых издержек и расчета плановых затрат за период.
• 3. Для объектов прямых расходов возможны расчеты стандартных прямых затрат. Для объектов накладных расходов возможными становятся расчеты стандартных производственных затрат.
• 4. Расчеты нелевых затрат интегрируют в себе расчет стандартных прямых производственных расходов и расчет стандартных прямых издержек.

Формирование системы расчета плановых затрат и контроля за ними.

В литературе обычно различают жесткий и гибкий подхолы к расчету плановых затрат. Базовый метод жесткого подхода к расчету плановых затрат заключается в том, что плановые затраты устанавливаются применительно лишь к одному плановому уровню использования производственной мощности. Гибкий подход к расчету плановых затрат учитывает различные влияющие на издержки показатели при альтернативных уровнях загрузки производственной мощности. Этим достигается возможность проанализировать причины отклонения фактических издержек от плановых.

Итак, при использовании жесткого подхода к расчету' полных плановых затрат исходят из одной жестко определенной загрузки производственной мощности, так что плановые затраты вычисляются применительно именно к ней. Исчисленные таким образом плановые полные затраты тогда и выступают в качестве числителя при установлении планового норматива для калькуляции полной себестоимости единицы продукции. Норматив для калькуляции полной себестоимости единицы продукции определяют путем деления плановых совокупных расходов предприятия на плановую загрузку производственной мощности:

где РНПИ — расчетная норма плановых издержек для калькуляции полной себестоимости единицы продукции; ПСРП — плановые совокупные расходы предприятия; ПЗПМ — плановая загрузка производственной мощности.

При этом речь действительно идет о расчетной норме полных издержек, так как при использовании жесткого подхода к расчету плановых затрат как переменные, так и постоянные, а также прямые и накладные расходы начисляются на конкретные объекты (носители) затрат. Для контроля над эффективностью хозяйственной деятельности при использовании расчета полных плановых затрат элиминируется искажающее влияние колебаний цен на расходуемые покупные ресурсы, их расход учитывают по постоянным расчетным ценам. Изменения цен на расходуемые покупные ресурсы в расчете на их плановый расход учитываются при расчете фактических издержек и отражаются как не зависящие от основной производственной деятельности вне калькуляции (внереализационный доход или убыток).

Таблица 7.2.

Пример расчет ii. ianoitoi о норма шва

Если проводить анализ отклонений между фактическими и плановыми расходами, то проявляются недостатки жесткого подхода к расчету плановых затрат. Разность между фактическими и плановыми затратами в расчете на плановую загрузку производственной мощности определять некорректно, так как обе эти сравниваемые величины относятся к разным величинам загрузки производственной мощности и не могут непосредственно соразмеряться. Сделаем пересчет (табл. 7.3) на фактическую за! рузку (факторный анализ).

Таблица 7.3.

Пересчет на фактическую загрузку-

Рис. 7. /. Контроль расхода при жестком расчете плановых затрат

Разность между фактическими и плановыми затратами, пересчитанными на фактическую загрузку производственной мощности, несет в себе мало полезной информации. Дело в том, что пересчитанные применительно к фактической загрузке производственной мощности плановые затраты на единицу продукции включают в себя, как правило, постоянные издержки, которые относятся на выпускаемые единицы продукции искусственно, пропорционально объему выпуска, от которого не зависят. Тогда если производственная мощность будет недоиспользоваться, то из-за повышенной доли постоянных издержек в себестоимости единицы продукции влияние изменения цен на расходуемые покупные ресурсы будет недооцениваться. Смешение изменения доли постоянных издержек, которое обусловлено изменением загрузки производственной мощности, с изменением этой доли, вызванной изменением цен на покупные ресурсы либо их неэффективным использованием, проявляется в себестоимости единицы продукции и полностью искажает картину эффективности хозяйственной деятельности. Таким образом, жесткий подход к расчету плановых затрат не позволяет различить то, какие причины вызывают изменение в издержках на единицу продукции. С другой стороны, этот метод прост и оперативен.

Гибкий подход к расчету плановых затрат нацелен на то, чтобы учесть влияние каждого фактора, который воздействует на изменение издержек. Тогда оказывается возможным проанализировать причины этих изменений. В гибком подходе к расчету' плановых затрат различают затраты, зависящие (переменные) и нс зависящие (постоянные) от объема выпуска продукции и степени использования производственной мощности. В более точных версиях делают различия между строго постоянными и условно-постоянными издержками. В табл. 7.4 сведены особенности версий гибкого подхода.

Таблица 7.4.

Разные версии гибкого подхода.

При условно гибком расчете плановых затрат исходят из того, что совокупные издержки предприятия описываются линейной функцией, в которой текущие затраты предприятия в любом периоде разделяются на постоянные издержки, не зависящие от загрузки производственной мощности, и пропорционально переменные, зависящие от нее пропорционально. Это относится как к гибкому подходу к расчету плановых затрат (основан на учете полных затрат), так и к расчету плановых предельных издержек (основан на учете частичных затрат). При расчете плановых предельных издержек принципиально отказываются от отнесения постоянных издержек на их носителей, так что норматив плановой калькуляции себестоимости единицы продукции учитывает только переменные издержки. При расчете плановых затрат на основе учета полных затрат, напротив, используют норматив полных удельных (на единицу продукции) издержек, как и при жестком подходе. В нашем примере затраты распределяются так, как это показано на рис. 7.2.

При гибком расчете плановых затрат на основе учета полных затрат отклонения затрат от плана делят на отклонения вследствие изменения загрузки производственной мощности и на отклонения из-за изменений в потреблении покупных ресурсов. Отклонения вследствие.

Рис. 7.2. Определение отклонений в загрузке производственной мощности.

недогрузки производственной мощности указывают на то, какая часть постоянных издержек предприятия является излишней. Излишние издержки (убытки) — это расходы по обеспечению неиспользуемой производственной мощности. Их выявление обеспечивает возможность такие издержки в результате нацеленных на это мероприятий устранять и таким образом способствовать повышению эффективности издержек.

Отклонения в потреблении покупных ресурсов от планового уровня их закупки случаются в результате того, что цены на отдельные покупные ресурсы становятся непредсказуемыми. В отличие от отклонений от планового уровня загрузки производственной мощности, ответственными за которые являются продукты, отклонения от планового уровня издержек покупных ресурсов вызываются деятельностью подразделений.

При гибком подходе к расчету плановых затрат могут работать с двумя видами издержек:

• • с «расчетными плановыми» издержками, которые соответствуют плановым затратам, используемым при жестком подходе к расчету плановых затрат и получаемым посредством умножения плановых коэффициентов удельного расхода покупных ресурсов на фактическую загрузку производственной мощности (наряду с персменными издержками включают в себя полезную часть постоянных издержек);
• • с «заданными» издержками, которые в расчете на фактическую загрузку производственной мощности состоят из полной величины постоянных расходов предприятия и соответствующих указанной загрузке переменных издержек.

Разница между расчетными плановыми и заданными издержками позволяет уловить изменения затрат, вызванных отклонениями от планового уровня загрузки производственной мощности. В то время как разница между фактическими и заданными издержками отображает отклонения фактических затрат от плановых вследствие отклонений факта от плана в части потребления покупных ресурсов (табл. 7.5).

Таблица 7.5.

Контроль затрат при гибком подходе к расчету плановых затрат

При условии применения принципа релевантных издержек не предполагается какого-либо учета пропорционально распределяемых на единицы продукции постоянных издержек (учитываются только переменные издержки). Такая принципиальная ориентация на обусловленность затрат не позволяет правильно отразить отклонения в уровне фактических издержек от плановых. При использовании простого гибкого расчета плановых затрат на основе предельных издержек отклонения фактических издержек от плановых всегда внешне выступают как результат отклонений от планового уровня размеров потребления покупных ресурсов. Становится возможным анализировать то, в результате каких конкретно покупных ресурсов произошли отклонения фактических затрат предприятия от плановых. Общая сумма отклонения разбивается на отдельные суммы и, следовательно, отдельные вызвавшие эти отклонения причины.