Международное налоговое обложение и планирование налоговой нагрузки

Налоговая система является неотъемлемой частью финансовой системы любого государства, одним из важнейших инструментов управления экономикой. В зависимости от экономической ситуации в стране, уровня инфляции, денежно-кредитной политики каждое государство самостоятельно строит налоговую систему и разрабатывает налоговую политику, поэтому налоговые системы различных стран существенно отличаются друг от друга. В отдельных случаях государство оставляет за административно-территориальными единицами право на установление обособленного, независимого порядка налогообложения (в качестве примера можно привести Гонконг — особый административный район Китайской Народной Республики, сохранивший широкую степень автономии, в том числе в вопросах налогообложения). Поэтому в международном налоговом планировании широко используется понятие налоговой юрисдикции — территории, на которой действуют самостоятельные налоговые законы.

Несмотря на многообразие налоговых систем, общий принцип их построения остается неизменным: при установлении налогов учитывается экономическая взаимосвязь налогоплательщика и государства, в связи с чем выделяются две категории налогоплательщиков — налоговые резиденты и те, кто таковыми не признаются (нерезиденты).

К налоговым резидентам относят лиц (физических и юридических), имеющих в соответствии с национальным законодательством постоянное местопребывание в данном государстве; соответственно, нерезиденты постоянного местопребывания в стране не имеют. Определение налогового статуса налогоплательщика принципиально важно — от этого зависит полнота налоговой обязанности. Налоговый резидент несет полную налоговую обязанность, т. е. уплачивает налог со всех своих доходов, независимо от того, на территории какой страны они получены. Обязанность нерезидента ограниченна — налог взимается только с дохода, полученного на территории данной юрисдикции.

Налоговым законодательством отдельных государств также могут быть предусмотрены различные налоговые ставки для резидентов и нерезидентов (Россия, Австралия, США), отсутствие ряда налоговых льгот для физических лиц — нерезидентов (Великобритания, Швейцария) и др. Для определения налогового статуса каждая налоговая юрисдикция применяет ряд тестов. Для физических лиц это могут быть тесты длительного пребывания на территории государства (как правило, более иолугода), наличие недвижимости, гражданства и т. п.; для юридических лиц — место регистрации, текущее управление или деловая цель.

Очевидно, что если лицо осуществляет деятельность на территории двух и более государств, то каждое государство будет облагать налогом полученный данным лицом доход. Возникает международное двойное налогообложение (иначе — юридическое двойное налогообложение) — обложение налогом одного и того же дохода у одного и того же налогоплательщика более одного раза в различных налоговых юрисдикциях. При этом если два государства выбрали для определения налогового статуса разные критерии, одно и то же лицо может уплачивать налог со всего полученного дохода дважды. Очевидно, что в данном случае налоговое бремя конкретного налогоплательщика многократно возрастает, что может привести к снижению глобальной деловой активности. Но не только налогоплательщики заинтересованы в устранении юридического двойного налогообложения, это выгодно и государствам, стремящимся к увеличению внутреннего и внешнего товарооборота, привлечению иностранных инвестиций и повышению конкурентоспособности национальной экономики в условиях глобализации мировых хозяйственных процессов.

Международное двойное налогообложение минимизируется государствами либо в одностороннем порядке — путем внесения в национальное законодательство положений, устраняющих двойное налогообложение для национальных резидентов, либо путем заключения международных соглашений об устранении двойного налогообложения, распределяющих права на налогообложение доходов экономических субъектов между подписавшими их государствами. Оба способа, как правило, применяются в сочетании: отдельные виды доходов иностранных налоговых резидентов (например, дивиденды, проценты и роялти) страна — источник дохода облагает по пониженным ставкам или полностью отказывается от права на их налогообложение, а страна резидентсгва так или иначе учитывает то, что налог с этих доходов уже был уплачен. Методы, гарантирующие налогоплательщику полное или частичное освобождение от уплаты налогов, уже уплаченных в стране-источнике, приведены на рис. 15.1.

Рис. 15.1. Методы устранения международного двойного налогообложения.

Метод налоговых освобождений основывается на освобождении доходов, полученных за рубежом, от налогообложения в стране резидентства налогоплательщика.

Метод налоговых кредитов предполагает зачет уплаченных за рубежом налогов в счет уменьшения налоговых обязательств в стране резидентства налогоплательщика.

Метод налоговых вычетов предоставляет налогоплательщику в стране резидентства право вычесть из налоговой базы, представляющей собой глобальный доход, сумму налогов, уплаченных за рубежом.

Рассмотрим на примере результаты применения всех вышеперечисленных методов.

Налогоплательщик признается налоговым резидентом страны А, где им был получен доход в сумме 150 у.е., ставка налога в стране А составляет 20%. В том же налоговом периоде данным налогоплательщиком в стране В (где он признан нерезидентом) был получен доход в сумме 100 у.е., ставка налога в стране В — 10%.

Порядок применения методов и расчет налогов, подлежащих уплате в бюджет стран А и В, приведены в табл. 15.1.

Таблица 15.1

Сравнительная характеристика методов устранения международного двойного налогообложения.

Как очевидно из таблицы, метод налоговых освобождений исключает возможность возникновения юридического двойного налогообложения, так как страна А полностью освобождает зарубежные доходы от налогообложения. В настоящее время этот метод с учетом некоторых ограничений применяют Франция, Швейцария, Гонконг, Аргентина и некоторые другие государства.

При применении метода налоговых кредитов в стране А налогом облагается глобальный доход, но при уплате налога налогоплательщик может учесть налоги, уплаченные в стране В, уменьшив свои налоговые обязательства перед бюджетом. Следует отметить, что это самый распространенный метод устранения двойного юридического налогообложения, используемый, в частности, Россией, Германией, США, Великобританией, Австрией, Италией, Данией, Финляндией и рядом других стран.

Метод налоговых вычетов в наименьшей степени устраняет двойное налогообложение и в настоящее время практически не применяется. В данном случае налоги, уплаченные в стране В, рассматриваются в качестве расхода при определении налоговой базы в стране А, которая формируется исходя из глобального дохода налогоплательщика.

Все вышеизложенное свидетельствует о том, что при осуществлении трансграничных операций налогоплательщику просто необходимо изучать национальные, а также международные нормативные правовые акты в области налогообложения, выбирать наиболее рациональные с налоговой точки зрения подходы к ведению деятельности, т. е. заниматься международным налоговым планированием (international tax planning), под которым понимается совокупность законных способов снижения налоговой нагрузки юридических и физических лиц, осуществляющих трансграничные операции.

Цель международного налогового планирования — максимизация глобального дохода налогоплательщика за счет снижения его совокупной налоговой нагрузки.

Задачами международного налогового планирования являются:

• • снижение налоговой нагрузки в рамках каждой налоговой юрисдикции;
• • устранение международного двойного налогообложения;
• • сохранение законности деятельности в рамках осуществления налогового планирования.

Как уже было сказано, уникальность каждого государства выражается не только в его природных, трудовых и финансовых ресурсах, но и в уникальности его налоговой системы. Международное налоговое планирование — один из сложнейших аспектов финансовой деятельности налогоплательщиков, включающий следующие последовательные этапы:

• 1) определение приоритетных характеристик налоговой юрисдикции;
• 2) анализ налоговой нагрузки в различных налоговых юрисдикциях;
• 3) выбор организационно-правовой формы (для юридических лиц);
• 4) определение налогов, подлежащих уплате, и выбор соответствующей юрисдикции;
• 5) рассмотрение вопроса о количестве налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, подписанных соответствующими юрисдикциями.

Рассмотрим более подробно каждый из вышеперечисленных этапов.

Первый этап — определение приоритетных характеристик налоговой юрисдикции — очень важен, от него зависит, насколько успешна будет разработанная стратегия международного налогового планирования. Во-первых, необходимо помнить, что идеальных схем налоговой оптимизации не существует: невозможно одновременно добиться и минимизации налоговых платежей, и размещения бизнеса в наиболее респектабельной налоговой юрисдикции. В данном случае придется искать компромисс между двумя противоречащими друг другу требованиями либо создать нескольких отдельных бизнес-структур, каждая из которых будет отвечать одному из них.

Во-вторых, необходимо помнить, что налоговое планирование — вспомогательный инструмент, и разрабатываемые схемы налогового планирования не должны парализовать хозяйственную деятельность налогоплательщика. Например, при осуществлении налогового планирования деятельности производственной компании необходимо учитывать не только налоговую среду, но и другие факторы, формирующие инвестиционный климат в конкретном государстве. Так, для размещения производства с точки зрения налогообложения (отсутствие налогов на деятельность иностранных корпораций) идеально подходит Боливия, которая обладает, однако, низким инвестиционным рейтингом ввиду политической нестабильности, неблагоприятной экономической ситуации и высокой степени криминализации экономики. В то же время Багамские, Бермудские острова и ряд других офшорных юрисдикций, при наличии идеальной налоговой среды, высокой степени политической стабильности, хорошей инфраструктуры (транспорт, связь, финансовая система), также не могут быть выбраны для размещения производства ввиду недостаточности высококвалифицированных трудовых ресурсов.

Таким образом, первым этапом международного налогового планирования является разработка совокупности ключевых неналоговых параметров деятельности, требований к инвестиционной инфраструктуре, финансовой системе и иных подобных критериев, после чего можно начать разработку конкретной оптимизационной налоговой схемы.

Следующим шагом является анализ налоговой нагрузки в различных налоговых юрисдикциях. Очевидно, что после налогообложения одного и того же дохода в разных налоговых юрисдикциях полученная прибыль будет существенно различаться. С экономической точки зрения целесообразно разместить активы (осуществлять деятельность) в тех юрисдикциях, где налоговая нагрузка меньше.

По уровню налогового бремени все страны мира можно разделить на три категории:

• 1) юрисдикции с высоким уровнем налогообложения;
• 2) низконалоговые юрисдикции;
• 3) офшорные юрисдикции.

К юрисдикциям с высоким уровнем налогообложения относится большинство развитых стран. Данные юрисдикции характеризуются не только высокими налоговыми ставками, но и жесткой регламентацией деятельности хозяйственных субъектов, в том числе в отношении создания компаний, их внутрифирменных операций, а также ограничения использования зарубежных компаний с целью минимизации налогов. Кроме того, все компании обязаны сдавать бухгалтерскую и налоговую отчетность, что обеспечивает высокий уровень информационной прозрачности бизнеса и позволяет государству осуществлять эффективный обмен налоговой информацией с другими странами. Все вышесказанное не означает, однако, что такие юрисдикции не представляют интереса с точки зрения налогового планирования: во-первых, данные юрисдикции, как правило, считаются респектабельными и являются престижными с точки зрения размещения активов или ведения бизнеса, во-вторых предоставляют ряд налоговых льгот при соблюдении определенных условий. В частности, в США налоговое законодательство отдельных штатов предоставляет хорошие возможности по оптимизации налоговой нагрузки, сохраняя при этом положительный имидж налогоплательщика; в Австрии иностранные компании при выполнении определенных условий освобождаются от уплаты налога на дивиденды и налога на прирост капитала и т. д.

К низконалоговым относят юрисдикции, в которых установлены очень низкие ставки налогов или при соблюдении определенных условий можно получить освобождение от их уплаты. К таким юрисдикциям, в частности, относятся Лихтенштейн, Мальта, Новая Зеландия, Гонконг, Сингапур, острова Мэн, Гернси и Джерси. При этом, как и в высоконалоговых юрисдикциях, к деятельности компаний предъявляется ряд требований, в том числе о ведении и предоставлении отчетности, что также обеспечивает определенный уровень информационной прозрачности.

И наконец, классические офшорные юрисдикции, или офшоры, — юрисдикции, которые предоставляют иностранным компаниям полное освобождение от налогообложения (при условии, что данные компании не ведут деятельности на их территории), не требуют предоставления какой-либо отчетности, ограничиваясь ежегодным фиксированным сбором в бюджет. Как правило, это небольшие островные государства: Британские Виргинские острова, Каймановы острова, Багамские острова, Сейшельские острова и др. Данные государства позиционируют себя как юрисдикции, позволяющие законным путем избежать уплаты налогов, обеспечивая при этом личную финансовую неприкосновенность инвесторам и возможность защиты их активов. Используя в целях международного налогового планирования данные юрисдикции, следует помнить, что центральные банки многих государств, ОЭСР, МВФ и другие международные организации постоянно ведут работу по антиофшорному регулированию (что связано в первую очередь с отсутствием информационной прозрачности деятельности налогоплательщиков), составляя так называемые черные списки офшоров, в связи с чем далеко не всегда целесообразно прибегать к использованию данных юрисдикций в международном налоговом планировании.

Выбор организационно-правовой формы может оказать существенное влияние на налоговую нагрузку. В отличие от России мировая практика зачастую предусматривает специальные правила налогообложения в зависимости от организационно-правовой формы юридического лица, что следует учитывать при регистрации компании. В настоящее время в международном налоговом планировании активно используются такие организационно-правовые формы, как товарищество (например, британские товарищества с ограниченной ответственностью — Limited Liability Partnership, LLP), трастовые фонды и др.

Определение налогов, подлежащих уплате, и выбор соответствующей налоговой юрисдикции. В разных странах один и тот же доход может облагаться разными налогами (например, дивиденды — подоходным налогом / налогом на прибыль или налогом, взимаемым у источника дохода; продажа активов — подоходным налогом / налогом на прибыль или налогом на прирост капитала и т. д.). Таким образом, необходимо определить, какими налогами будут облагаться хозяйственные операции конкретного налогоплательщика. Кроме того, высока вероятность того, что из-за нестыковок налогового законодательства разных стран можно будет не только избежать двойного налогообложения, но и вовсе не платить налоги с отдельных видов доходов.

Рассмотрение вопроса о количестве налоговых соглашений об устранении двойного налогообложения, подписанных соответствующими налоговыми юрисдикциями. Во-первых, следует убедиться в том, что соглашение об устранении двойного налогообложения между налоговыми юрисдикциями, где планируется осуществлять деятельность, существует — такого рода соглашения подписаны далеко не всеми странами. Кроме того, лучше сразу определить, насколько разветвлена сеть международных соглашений, подписанных конкретной страной, — это может быть полезно как при расширении бизнеса, так и при разработке оптимальной налоговой схемы. Как было сказано выше, наличие соглашения позволяет избежать международного двойного налогообложения. При этом следует помнить, что соглашение применяется, только если лицо признается налоговым резидентом хотя бы одного из подписавших его государств.

Используются самые разнообразные схемы налоговой оптимизации. Простейший вариант налоговой схемы — осуществление импортных или экспортных торговых операций с использованием офшорной компании. Регулируя контрактную цену, налогоплательщик уменьшает налоговые платежи. Самый эффективный вариант разработки схемы минимизации налогообложения — создание холдинговой структуры. В этом случае офшорные компании используются для владения объектами интеллектуальной собственности, осуществления финансовой и страховой деятельности и др. При этом поступающие дайной компании платежи (роялти, проценты, дивиденды и т. п.) в безналоговом режиме аккумулируются в офшоре. В виде промежуточного элемента в холдинговой структуре используются неофшорные компании (в Нидерландах, Люксембурге и др.), чтобы компенсировать отсутствие соглашений об устранении двойного налогообложения у офшорных юрисдикций.

Таким образом, в настоящее время международный механизм налогообложения является инструментом, позволяющим существенно снижать субъектам международных экономических отношений налоговое бремя, а не просто устранять двойное налогообложение. Очевидно, что власти высоконалоговых юрисдикций обеспокоены переносом объектов налогообложения в офшоры и неуплатой налогов в юрисдикциях, где данные компании реально осуществляют деятельность.

Первые попытки борьбы с офшорами были предприняты еще в начале XX в.: отдельные государства начали разработку Общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов (General Anti-Avoidance Rules, GAAR), которая продолжается и в настоящее время: в Австралии такие правила были введены в 1915 г., в Голландии — в 1924 г., во Франции — в 1941 г., в Германии — в 1977 г., Канаде — в 1988 г., Китае — в 2008 г., США — в 2010 г., Великобритании — в 2013 г. Цель GAAR — препятствие налоговым схемам, направленным на получение неправомерных налоговых выгод. Данная цель достигается путем законодательного закрепления понятия злоупотребления нормами национального и международного налогового права.

Помимо общих правил борьбы с уклонением от уплаты налогов, государства разрабатывают и специальные правила. В частности, во многих странах приняты законы о контролируемых иностранных компаниях (Controlled Foreign Corporations/Companies_у CFC). Впервые такого рода закон был принят в США (в 1962 г.), затем — в Канаде, Германии, Японии, во Франции, в Великобритании и других странах. Суть данных законов сводится к следующему: если компания признается контролируемой, то ее прибыль может облагаться налогом государством, налоговым резидентом которого является контролирующее ее лицо, путем включения в налоговую базу этого лица прибыли контролируемой компании (независимо от факта ее распределения). Другим примером специальных правил по борьбе с уклонением от уплаты налогов может служить принятый в 2010 г. в США Закон «О налогообложении иностранных счетов» (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA), направленный на противодействие уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками — владельцами зарубежных финансовых счетов. Закон предусматривает получение Службой внутренних доходов США от иностранных банков информации о счетах американских налогоплательщиков, открытых в упомянутых банках.

Помимо усилий, предпринимаемых отдельными странами в борьбе с уклонением от уплаты налогов, необходимо отметить и меры, принимаемые в настоящее время международным сообществом.

В 2004 г. ОЭСР были разработаны Международные налоговые стандарты, утвержденные на встрече в Берлине «Большой двадцаткой» (G20), предусматривающие обмен налоговой информацией между государствами по запросу заинтересованного государства, независимо от положений национального законодательства о банковской тайне или защите частной информации. Исходя из степени внедрения данных стандартов и осуществления недобросовестной налоговой конкуренции (значительного уменьшения налогов с целью привлечения капитала), в 2009 г. ОЭСР были составлены и опубликованы «белый», «серый» и «черный» списки юрисдикций. В первый включены государства, в достаточной степени внедрившие данные стандарты (40 стран, в частности Великобритания, Сейшельские острова, Кипр, Россия); во второй — юрисдикции, которые приняли на себя обязательства принять Международные налоговые стандарты, но не внедрившие их в достаточной степени (38 стран; данный список состоял из двух разделов: налоговые гавани — все офшорные юрисдикции, кроме тех, которые вошли в «белый список», и иные финансовые центры — Австрия, Бельгия, Сингапур, Швейцария и др.); в третий — страны, не принявшие на себя обязательства применять Международные налоговые стандарты на национальном уровне (Коста-Рика, Лабуан, Уругвай, Филиппины). При этом члены G20 заявили о своей решимости применять к странам из «черного» и «серого» списков жесткие санкции, вплоть до запрета инвестиций в данные юрисдикции. Результатом такого давления было полное исчезновение «черного» и сокращение «серого» списка до двух юрисдикций (Ниуэ и Науру). В настоящее время ОЭСР занимается разработкой и внедрением Единого глобального стандарта автоматического обмена информацией о финансовых счетах.

В 2013 г. ОЭСР по предложению стран — участниц G20 представила Отчет «О размывании налогооблагаемой базы и перемещении прибыли» (Base Erosion and Projit Shifting, BEPS) и План действий к нему, разработанные для создания единообразных налоговых правил для прекращения размывания налоговой базы и искусственного переноса прибыли из одной юрисдикции в другую с целью избежания уплаты налогов.

Суть проекта сводится к тому, что компании должны платить налоги в тех странах, где они реально осуществляют деятельность. В целом он представляет собой рекомендации по скоординированному международному сотрудничеству в борьбе с уклонением ТНК от уплаты налогов. Упомянутые документы направлены против стратегий налогового планирования, использующих несоответствия и пробелы в правилах налогообложения различных государств и международных налоговых соглашений для того, чтобы искусственно перемещать прибыль в страны, где налоговая нагрузка невысока, но при этом деятельность компании минимальна или вовсе отсутствует.

Таким образом, налоговое планирование представляет собой сложный комплекс мероприятий, которые необходимо осуществлять не только строго в рамках национального законодательства государств, в которых налогоплательщик ведет деятельность или размещает активы, но и с учетом требований международных документов в области налогообложения.

Контрольные вопросы и задания

• 1. Что такое международное двойное налогообложение?
• 2. Раскройте понятие «налоговый статус налогоплательщика» в связи с международным налогообложением.
• 3. Что означает понятие «ограниченная налоговая ответственность» в налоговом праве?
• 4. Какие методы используются для устранения международного двойного налогообложения?
• 5. Что понимается иод международным налоговым планированием?
• 6. Какие этапы включает схема оптимизации налогообложения международной корпорации?