Отражение налоговых требований при учете налога на прибыль

Согласно действующим нормам в бухгалтерском учете должна отражаться реальная бухгалтерская прибыль, не зависящая от требований налогообложения. Одновременно в бухгалтерском учете, как уже говорилось выше, находят отражение все налоговые операции. При этом могут возникать различия между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью двух видов: постоянные разницы и временные разницы.

Под постоянными разницами понимаются доходы или расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Постоянные разницы возникают в результате:

• — превышения фактических расходов (доходов), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами (доходами), принимаемыми для целей налогообложения, но которым налоговым законодательством предусмотрены ограничения;
• — непризнания налоговым законодательством отдельных расходов (доходов), учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

Под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. В отличие от постоянных разниц временные разницы в течение определенного периода возникают и погашаются, так что в итоге (в конце периода) общая сумма бухгалтерской прибыли становится равной налогооблагаемой прибыли. В зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) временные разницы делятся на вычитаемые и налогооблагаемые. Первые являются источником образования отложенных налоговых активов, которые должны уменьшить сумму налога на прибыль, начисляемую в следующем или в последующих отчетных периодах. Вторые являются источником образования отложенных налоговых обязательству которые должны увеличить сумму налога на прибыль, начисляемую в следующем или в последующих отчетных периодах.

Временные разницы возникают, например, в результате:

• — применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• — применения различных сроков полезного использования объектов основных средств для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• — применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости продукции для целей бухгалтерского учета и налогообложения;

излишне уплаченного налога, сумма которого принята к зачету в последующих отчетных периодах;

• — использования кассового метода признания доходов и расходов в целях налогообложения и метода начисления — в целях бухгалтерского учета;
• — признания некоторых расходов в бухгалтерском учете как расходов будущих периодов, которые по налоговому законодательству отражаются в составе внереализационных расходов отчетного периода, и т. п.

В первичной информации постоянные и временные разницы отражаются обособленно на соответствующем счете учета активов и обязательств, в оценке которых возникла разница. Это можно осуществлять в аналитическом учете или (что более предпочтительно) на специально вводимых субсчетах. Такие субсчета могут быть открыты и к счетам 90 «Продажи», и 91 «Прочие доходы и расходы».

Например, к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

• 90−1 «Выручка»;
• 90−2 «Себестоимость продаж»;
• 90−3 «Налог на добавленную стоимость в составе выручки»;
• 90−4 «Акцизы»;
• 90−5 «Доходы или расходы, исключаемые из расчета налоговой базы (постоянные разницы)»;
• 90−6 «Доходы или расходы, учитываемые при формировании налоговой базы в последующих отчетных периодах (временные разницы)»;
• 90−7 «НДС в составе доходов, отраженных по кредиту субсчетов 90−5 и 90−6»;
• 90- 9 «Финансовый результат от продаж».

В структуре данного счета добавлены (по сравнению с Планом счетов) субсчета 90−5,90−6 и 90−7. На субсчетах 90−1 и 90−2 отражаются все связанные с продажами доходы и расходы, признаваемые в целях бухгалтерского учета. На субсчете 90−5 отражаются доходы (в корреспонденции с дебетом субсчета 90−1) или расходы (в корреспонденции с кредитом субсчета 90−2), которые согласно гл. 25 Налогового кодекса не учитываются в целях налогообложения. То есть субсчет 90−5 используется для отражения постоянных разниц. Например, по дебету субсчета 90−5 должны отражаться все расходы, перечисленные в ст. 270 НК, а по кредиту — все доходы, перечисленные в ст. 251 НК. Аналогично используется и субсчет 90−6, но в отношении временных разниц. Дебетовые и кредитовые записи по субсчетам 90−5 и 90−6 производятся накопительно в течение отчетного года. Назначение субсчетов 90−3, 90−4 и 90−7 ясно из их наименований.

Подобное построение может быть введено и для счета 91 «Прочие доходы и расходы»:

• 91- 1 «Прочие доходы»;
• 91−2 «Прочие расходы»;
• 91−3 «НДС в составе доходов, отраженных по субсчету 91−1»;
• 91−5 «Постоянные разницы»;
• 91−6 «Временные разницы»;
• 91−7 «НДС в составе доходов, отраженных по кредиту субсчетов 91−5 и 91−6»;
• 91−9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Сальдо по счету 90 представляет собой бухгалтерскую прибыль (убыток) от продаж, а сальдо по счету 91 — бухгалтерскую прибыль (убыток) от прочих операций. Но при этом на субсчетах 90−5 и 90−6 сохраняется информация о постоянных и временных разницах. Как и предписывается Инструкцией по применению Плана счетов, счета 90 и 91 ежемесячно закрываются. В данном случае это осуществляется в корреспонденции с субсчетом 99−1 «Бухгалтерская прибыль (убыток)», открываемым к счету 99 «Прибыли и убытки».

Сальдо по субсчету 99−1, т. е. величина бухгалтерской прибыли (убытка), используется для исчисления условного расхода (;условного дохода) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налог}' на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли (убытка), сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Если сальдо по субсчету 99−1 кредитовое, то имеет место условный расход по налогу на прибыль. Он отражается по дебету субсчета 99−2 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если же сальдо, но субсчету 99−1 дебетовое, то налицо условный доход по налогу на прибыль, отражаемый по кредиту субсчета 99−2 в корреспонденции с дебетом счета 68.

Информация, отраженная на субсчетах 90−5 и 91−5, используется для формирования постоянных налоговых обязательств (постоянных налоговых активов). Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Если постоянная разница отражена по дебету субсчетов 90−5 или 91−5, то должно быть начислено постоянное налоговое обязательство, а если по кредиту указанных субсчетов, то начисляется постоянный налоговый актив. Начисление постоянного налогового обязательства осуществляется по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции с дебетом субсчета 99−5 «Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)», который должен быть открыт к счету 99 «Прибыли и убытки». Начисление постоянного налогового актива происходит в обратном порядке: по дебету счета 68 и кредиту субсчета 99−5.

Счет 99 «Прибыли и убытки» приобретает следующую структуру:

• 99−1 «Бухгалтерская прибыль (убыток)»;
• 99−2 «Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль»;
• 99−5 «Постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив)».

Как уже упоминалось, временные разницы используются для установления отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.

Отложенный налоговый актив рассчитывается как произведение вычитаемой временной разницы, возникшей в данном отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете он отражается по дебету специально введенного синтетического счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенное налоговое обязательство рассчитывается как произведение налогооблагаемой временной разницы, возникшей в данном отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту специально введенного синтетического счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

По мере уменьшения или полного погашения временных разниц (вычитаемых или налогооблагаемых) будут уменьшаться или полностью погашаться в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы или отложенные налоговые обязательства. Погашение отложенных налоговых активов отражается по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68. Погашение отложенных налоговых обязательств отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68.

Введем следующие обозначения:

±Р_бух — бухгалтерская прибыль (убыток), исчисленная по правилам, принятым в бухгалтерском учете (знак «плюс» соответствует прибыли, знак «минус» — убытку);

а_п — налоговая ставка по налогу на прибыль;

«уел — условный расход (условный доход) по налогу на прибыль,.

±ДР — постоянная разница (знак «плюс», если разница увеличивает налогооблагаемую прибыль, знак «минус» — если уменьшает);

АН — постоянное налоговое обязательство (постоянный налоговый актив),.

D_Bb, ч — вычитаемая временная разница;

D_HajI — налогооблагаемая временная разница;

Н_а — отложенный налоговый актив,

Н_{о ()} — отложенное налоговое обязательство,.

Составим следующее равенство:

В (19.11) величины Я_усл, ДЯи Я_тек могут быть положительными или отрицательными. Величина Я_тек представляет собой текущий налог на прибыль (если Я_тек > 0) или текущий налоговый убыток (если Я_тек < 0). Текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) — это условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, скорректированный на суммы постоянного налогового обязательства (постоянного налогового актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение налоговых корректировок, А Я, Н_а и Я_об, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

В табл. 19.2 приведены основные хозяйственные операции, обеспечивающие соблюдение требований налогообложения прибыли в синтетическом бухгалтерском учете.

Субсчет 43−5 введен для отражения постоянных разниц, а субсчет 43−6 — временных разниц. Субсчет 43−9 используется как регулирующий для сохранения общего сальдо по счету 43, признаваемого в целях бухгалтерского учета.

Таблица 19.2

Окончание табл. 19.2

№. п/п.	Хозяйственная операция.	Корреспонденция счетов.		Сумма.
		Дебет.	Кредит.
	Отражена постоянная разница в себестоимости продаж.	90−5.	43−5.	АР
	Отражена выручка от продаж.		90−1.	С
	Начислен НДС с суммы выручки.	90−3.	68−1.
	Определен финансовый результат от продаж (часть бухгалтерской прибыли).	90−9.	99−1.	Р6ух
	Начислен условный расход по налогу на прибыль.	99−2.	68−2.	Дусл.
	Начислено постоянное налоговое обязательство.	99−5.	68−2.	АН
	Начислен отложенный налоговый актив.		68−2.
	Начислено отложенное налоговое обязательство.	68−2.		а^нал.
	Погашен отложенный налоговый актив.	68−2.		а^выч.
	Погашено отложенное налоговое обязательство.		68−2.	«А, ал.

В результате отражения операций 10—13 на субсчете 68−2 «Расчеты по налогу на прибыль» формируется кредиторская задолженность (текущий налог) или дебиторская задолженность (текущий налоговый убыток) по налогу на прибыль за текущий отчетный период.

В последующих отчетных периодах сальдо по субсчетам 43−6 и 43−9 постепенно обращаются в нуль по мере погашения временных разниц. Соответственно погашаются отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства (операции 14, 15).