Методы, применяемые при определении объекта налогообложения в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица

В соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах при проведении налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами ФПС России используются следующие методы определения доходов (прибыли, выручки):

• 1) метод сопоставимых рыночных цен;
• 2) метод цены последующей реализации;
• 3) затратный метод;
• 4) метод сопоставимой рентабельности;
• 5) метод распределения прибыли.

НК РФ допускает использование комбинации двух и более методов.

При этом приоритетным для определения в целях налогообложения соответствия цен, примененных в сделках, рыночным ценам является метод сопоставимых рыночных цен. Применение иных методов (метода цены последующей реализации, затратного метода, метода сопоставимой рентабельности, метода распределения прибыли) разрешено в случае, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно либо если его применение не позволяет обоснованно сделать однозначного вывода о соответствии или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам.

В том случае, если не представляется возможным определить соответствие примененных по сделке цен путем использования вышеуказанных методов, такое соответствие определяется в результате проведения независимой оценки согласно Федеральному закону от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации».

Кроме того, в судебном порядке могут быть установлены иные обстоятельства, имеющие значение для определения соответствия цены, примененной в сделке, рыночной цене, без учета ограничений, установленных НК РФ.

Однако необходимо обратить внимание на тот факт, что, согласно ст. 105.7 НК РФ, налогоплательщики при заключении сделок для обоснования своей политики в области ценообразования в неналоговых целях могут руководствоваться любыми иными методами.

Пункт 12 ст. 105.7 НК РФ

Налогоплательщики при заключении сделок не обязаны руководствоваться методами, указанными в пункте 1 настоящей статьи, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных настоящим Кодексом.

Эго положение законодательства означает, что соответствие цен, но сделкам рыночным ценам налоговые органы могут оценивать только для возможной корректировки налоговых обязательств взаимозависимых лиц, а также лиц, совершающих сделки, относящиеся с точки зрения законодательства о налогах и сборах к контролируемым.

Прежде чем перейти к более подробному рассмотрению отдельных методов, используемых для определения доходов (прибыли, выручки) в целях налогообложения, необходимо проанализировать финансовые показатели, которые в соответствии с НК РФ применяются при использовании вышеперечисленных методов. Это показатели рентабельности, к каковым относятся:

• • валовая рентабельность — отношение валовой прибыли к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС;
• • валовая рентабельность затрат — отношение валовой прибыли к себестоимости проданных товаров (работ, услуг);
• • рентабельность продаж — отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС;
• • рентабельность затрат — отношение прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерческих и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг);
• • рентабельность коммерческих и управленческих расходов — отношение валовой прибыли к коммерческим и управленческим расходам, связанным с продажей товаров (работ, услуг);
• • рентабельность активов — отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке. В том случае если необходимая информация о текущей рыночной стоимости активов отсутствует, данный показатель может определяться на основании данных бухгалтерской отчетности.

Все вышеуказанные показатели рентабельности, а также иные финансовые показатели, рассчитываемые для целей налогового контроля, для российских организаций исчисляются на основании данных бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская отчетность, в свою очередь, формируется в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете. С 1 января 2013 г. основным законодательным актом в этой области является Федеральный закон «О бухгалтерском учете».

Указанные финансовые показатели для иностранных организаций определяются на основании данных бухгалтерской отчетности, которая составляется в соответствии с законодательством иностранных государств. А в целях обеспечения сопоставимости данных необходимо произвести соответствующую их корректировку.

Для того чтобы определить интервал рентабельности, следует использовать значения рентабельности не менее чем по четырем сопоставимым сделкам, совершенным лицами, не признаваемыми взаимозависимыми для целей законодательства о налогах и сборах.

Если в рассматриваемой отрасли отсутствуют организации, не являющиеся взаимозависимыми по отношению к анализируемому налогоплательщику, выбор организаций для сравнения осуществляется с учетом сопоставимости исполняемых ими функций, принимаемых ими рисков и используемых ими активов.

Если же не представляется возможным использовать информацию о четырех и более сопоставимых сделках или отсутствует соответствующая бухгалтерская отчетность, может быть рассмотрена информация о меньшем количестве сопоставимых сделок (бухгалтерской отчетности меньшего количества организаций).

Новые принципы налогового контроля в отношении ценообразования предполагают определение интервальных показателей.

При применения методов определения доходов определяются минимальное и максимальное значения интервала рентабельности. Алгоритм их расчета изложен в ст. 105.8 НК РФ.

Остановимся более подробно на характеристике каждого из рекомендуемых законодательством о налогах и сборах методах определения для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки). В НК РФ этим методам посвящены ст. 105.9—105.13.

Метод сопоставимых рыночных цен — метод определения соответствия цены товаров (работ, услуг) в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления цены, примененной в анализируемой сделке, с интервалом рыночных цен.

Если имеется информация только об одной сопоставимой сделке, цена указанной сделки может быть признана одновременно минимальным и максимальным значением интервала рыночных цен. Данное допущение возможно только в случае, когда условия рассматриваемой сделки полностью сопоставимы с коммерческими или финансовыми условиями анализируемой сделки, а также в ситуации, когда продавец в сопоставимой сделке не занимает доминирующего положения на рынке идентичных товаров (работ, услуг). Чтобы оценить, является ли положение продавца доминирующим на рынке, следует руководствоваться положениями Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» или же соответствующим иностранным законодательством.

Интервал рыночных цен определяется в следующем порядке.

1. Совокупность цен, примененных в сопоставимых сделках, которые используются для определения интервала рыночных цен, упорядочивается по возрастанию. Каждому значению цены, начиная с минимального, присваивается порядковый номер.

При этом минимальное значение интервала рыночных цен определяется следующим образом:

• • если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значение цены, имеющее следующий, но возрастанию порядковый номер в этой выборке;
• • если частное от деления на четыре числа значений цен в выборке не является целым числом, то минимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.

Максимальное значение интервала рыночных цен определяется так:

• • если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается среднее арифметическое значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значение цены, имеющее следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке;
• • если произведение 0,75 и числа значений цен в выборке не является целым числом, то максимальным значением интервала рыночных цен признается значение цены, имеющее в выборке порядковый номер, равный сумме целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
• 2. Интервал рыночных цен определяется на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода, или информации на ближайшую дату до совершения контролируемой сделки. Если интервал определялся с использованием биржевых котировок, таковым признается интервал между минимальной и максимальной ценой сделок, зарегистрированный биржей на дату их совершения.
• 3. Если цена, примененная в анализируемой сделке, находится в пределах интервала рыночных цен, для целей налогообложения признается, что такая цена соответствует рыночной цене. Если цена, примененная в анализируемой сделке, меньше минимального значения интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует минимальному значению интервала рыночных цен. Если цена, примененная в анализируемой сделке, превышает максимальное значение интервала рыночных цен, для целей налогообложения принимается цена, которая соответствует максимальному значению интервала рыночных цен.

Кроме того, важно отмстить, что для целей налогообложения применение минимального или максимального значения интервала рыночных цен производится только при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ, или к увеличению суммы полученного убытка.

Метод цены последующей реализации — метод определения соответствия цены рыночному уровню на основании сопоставления валовой рентабельности по совершенной сделке при последующей реализации (перепродаже) товара в этой анализируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности.

Метод цены последующей реализации является приоритетным, когда необходимо определить соответствие рыночным ценам цен, по которым товар приобретается в рамках анализируемой сделки и перепродается без переработки. Данный метод может быть использован, в частности, в случаях, когда при перепродаже товара осуществляются следующие операции:

• • подготовка товара к перепродаже и транспортировке;
• • смешивание товаров, если характеристики конечной продукции (полуфабрикатов) существенно не отличаются от характеристик смешиваемых товаров.

Если валовая рентабельность лица, осуществляющего перепродажу:

• — находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, но которой товар приобретен в контролируемой сделке, соответствует рыночной цене;
• — меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности;
• — превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в контролируемой сделке, определяемая исходя из фактической цены последующей реализации товара и валовой рентабельности, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Важно, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, или к увеличению суммы полученного убытка.

Затратный метод — метод определения соответствия цены в анализируемой сделке рыночной цене на основании сопоставления валовой рентабельности затрат стороны по анализируемой сделке с рыночным интервалом валовой рентабельности затрат в сопоставимых сделках.

Затратный метод может применяться:

• • при выполнении работ (оказании услуг) лицами, являющимися взаимозависимыми с продавцом;
• • оказании услуг по управлению денежными средствами, включая осуществление торговых операций на рынке ценных бумаг или на валютном рынке;
• • оказании услуг по исполнению функций единоличного исполнительного органа организации;
• • продаже сырья или полуфабрикатов лицам, являющимся взаимозависимыми с продавцом;
• • реализации товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам между взаимозависимыми лицами.

Если валовая рентабельность затрат продавца находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в анализируемой сделке, соответствует рыночным ценам.

Если валовая рентабельность затрат продавца меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует минимальному значению интервала рентабельности.

Если валовая рентабельность затрат продавца превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения принимается цена, примененная в анализируемой сделке, определяемая исходя из фактической себестоимости реализованных товаров (работ, услуг) и валовой рентабельности затрат, которая соответствует максимальному значению интервала рентабельности.

Важно, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или к увеличению суммы полученного убытка.

Метод сопоставимой рентабельности состоит в сопоставлении операционной рентабельности, сложившейся у лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с рыночным интервалом операционной рентабельности в сопоставимых сделках.

Этот метод может использоваться, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о наличии необходимой степени сопоставимости коммерческих или финансовых условий сопоставляемых сделок.

Возможные показатели операционной рентабельности', продаж; затрат; коммерческих и управленческих расходов; активов; иные показатели.

При выборе конкретного показателя рентабельности необходимо учитывать вид деятельности, функции анализируемого налогоплательщика в рассматриваемой сделке, используемые им активы и принимаемые экономические (коммерческие) риски, полноту, достоверность и сопоставимость данных, используемых для расчета соответствующей рентабельности, а также экономическую обоснованность такого показателя.

Особенности использования отдельных показателей рентабельности заключаются в следующем:

• • рентабельность продаж используется при последующей перепродаже товаров, приобретенных у лиц, являющихся взаимозависимыми с лицом, осуществляющим перепродажу, лицам, которые не являются взаимозависимыми с ним;
• • рентабельность затрат используется при выполнении работ, оказании услуг, а также при производстве товаров;
• • валовая рентабельность коммерческих и управленческих расходов используется, если лицо, осуществляющее перепродажу, несет незначительные экономические (коммерческие) риски при приобретении и последующей перепродаже товаров в непродолжительный период и при этом существует прямая взаимосвязь между величиной валовой прибыли от продаж лица, осуществляющего перепродажу, и величиной осуществленных им коммерческих и управленческих расходов;
• • рентабельность активов используется при производстве товаров.

При применении метода сопоставимой рентабельности анализируется деятельность участников сделки, которые:

• • осуществляют наименьший вклад в полученную по сделкам прибыль;
• • принимают меньшие экономические (коммерческие) риски, чем остальные участники анализируемой сделки;
• • не владеют объектами нематериальных активов, оказывающими существенное влияние на уровень рентабельности.

Если рентабельность по контролируемой сделке находится в пределах интервала рентабельности, для целей налогообложения признается, что цена, примененная в этой сделке, соответствует рыночным ценам.

Если рентабельность по контролируемой сделке меньше минимального значения интервала рентабельности, для целей налогообложения учитывается минимальное значение интервала рентабельности.

Если рентабельность превышает максимальное значение интервала рентабельности, для целей налогообложения учитывается максимальное значение интервала рентабельности.

На основании минимального или максимального значения интервала рентабельности осуществляется корректировка прибыли (дохода, выручки) по контролируемой сделке в целях налогообложения.

Важно, что применение для целей налогообложения минимального или максимального значения интервала рентабельности производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджет РФ, или к увеличению суммы полученного убытка.

Метод распределения прибыли заключается в сопоставлении фактического распределения между сторонами сделки совокупной прибыли, полученной всеми сторонами этой сделки, с распределением прибыли между сторонами сопоставимых сделок.

При этом, если стороны рассматриваемой сделки одновременно являются сторонами однородных сделок с участием их взаимозависимых лиц, а оценка цен по указанным однородным сделкам в целях налогообложения осуществляется в совокупности с анализируемой сделкой, для целей налогообложения совокупная прибыль по такой и указанным однородным сделкам подлежит распределению в порядке, аналогичном порядку распределения прибыли по анализируемой сделке.

Если организации, совокупная прибыль которых подлежит распределению, используют различные правила ведения бухгалтерского учета, для целей применения данного метода их бухгалтерская отчетность должна быть приведена к единым правилам бухгалтерского учета.

Использование метода распределения прибыли допустимо:

• • при невозможности использования рассмотренных выше методов;
• • наличии в собственности сторон анализируемой сделки прав на объекты нематериальных активов, оказывающие существенное влияние на уровень рентабельности.

Выбор принципов распределения прибыли в анализируемых сделках зависит от обстоятельств сделки или группы однородных анализируемых сделок и должен приводить к распределению прибыли по анализируемой сделке, соответствующему распределению прибыли между лицами, осуществляющими аналогичную деятельность в сопоставимых коммерческих или финансовых условиях.

Распределение прибыли между сторонами сделки производится на основании оценки вклада сторон сделки в совокупную прибыль в соответствии со следующими критериями:

• • пропорционально вкладу в совокупную прибыль, доле используемых активов и степени принимаемых экономических (коммерческих) рисков;
• • пропорционально распределению между сторонами сделки доходности, полученной на вложенный капитал;
• • пропорционально распределению прибыли между сторонами сопоставимой сделки.

В случае применения данного метода между сторонами анализируемой сделки распределяется совокупная прибыль либо остаточная прибыль всех сторон такой сделки.

При этом совокупной прибылью всех сторон рассматриваемой сделки признается сумма операционной прибыли всех сторон анализируемой сделки за рассматриваемый период.

Порядок определения остаточной прибыли (убытка) таков.

• 1. Для каждого участника сделки определяется расчетная прибыль (убыток), рассчитанная с учетом осуществляемых этим участником функций, используемых им активов, принимаемых экономических и коммерческих рисков.
• 2. Остаточная прибыль (убыток) определяется как разница между совокупной прибылью (убытком), полученной по сделке, и суммой расчетной прибыли (убытка) от продаж для всех сторон рассматриваемой сделки.

При распределении между сторонами сделки остаточной прибыли итоговая величина прибыли (убытка) каждого лица, являющегося стороной сделки, определяется путем суммирования расчетной прибыли (убытка) и остаточной прибыли (убытка).

При этом должны быть учтены следующие факторы:

• • размер затрат, влияющих на величину фактически полученной прибыли (убытка) по сделке;
• • характеристики персонала, оказывающие влияние на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж по сделке;
• • рыночная стоимость активов, использование которых влияет на величину фактически полученной прибыли (убытка) от продаж;
• • иные показатели, оказывающие влияние на результаты сделки.

Если прибыль, полученная стороной анализируемой сделки, равна прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или превышает ее либо если убыток, понесенный указанной стороной, равен убытку, рассчитанному для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, или меньше его, для целей налогообложения принимается, соответственно, фактически полученная прибыль либо фактически понесенный убыток.

Если прибыль, полученная налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, меньше прибыли, рассчитанной для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается прибыль, рассчитанная для него в соответствии с методом распределения прибыли.

Если убыток, понесенный налогоплательщиком, являющимся стороной анализируемой сделки, превышает убыток, рассчитанный для этой стороны в соответствии с методом распределения прибыли, для целей налогообложения принимается убыток, рассчитанный для него в соответствии с методом распределения прибыли.

На основании сопоставления прибыли или убытка, учтенных в целях налогообложениЯу с фактически полученной налогоплательщиком прибылью или фактически понесенным убытком осуществляется корректировка прибыли налогоплательщика в целях обложения налогом па прибыль организаций.

Применение для целей налогообложения прибыли или убытка, рассчитанных в соответствии с методом распределения прибыли, производится при условии, что это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему РФ, или к увеличению суммы полученного убытка.