Особенности анализа отклонений по производственным накладным расходам при калькулировании себестоимости по переменным затратам

Система калькулирования себестоимости по переменным затратам предполагает разделение производственных накладных расходов на переменные и постоянные с соответствующим анализом отклонений по этим составляющим.

Общее отклонение по переменным накладным расходам

Поскольку различие двух систем калькулирования себестоимости заключается лишь в особенностях учета постоянных производственных накладных расходов, расчет отклонений по переменным накладным расходам одинаков в обеих системах.

В нашем примере, в системе «директ-костинг» отклонение переменных накладных расходов по эффективности составит 22 950 ден. ед. (неблагоприятное), а отклонение по затратам на переменные накладные расходы — 5950 ден. ед. (благоприятное). Общее (неблагоприятное) отклонение по переменным накладным расходам будет равно 17 000 ден. ед. (22 950 — 5950).

Общее отклонение по переменным накладным расходам может быть подсчитано также по формуле.

где - суммарное отклонение по переменным накладным расходам, ден. ед.; - переменные накладные расходы в соответствии с гибкой сметой, ден. ед.

Общее отклонение по переменным накладным расходам является результатом изменения цен, а также эффективности производства. При этом наблюдается их большая взаимосвязь, чем при анализе отклонений по прямым затратам.

Помимо изменения цен на отклонение по переменным накладным расходам влияет также и то, насколько эффективно используются отдельные составляющие накладных расходов. Растрачивание или неэффективное использование средств увеличивает фактические переменные накладные расходы. Таким образом, даже если фактические значения накладных расходов по отдельным статьям аналогичны заложенным в смету или нормативной стоимости, все же может произойти неблагоприятное отклонение суммы переменных накладных расходов.

Аналогично, эффективное использование может уменьшить фактические накладные расходы и ставку их распределения. Эффективное использование переменных накладных расходов приводит к благоприятному отклонению. Если преобладает тенденция к расточительному использованию, общее изменение будет неблагоприятным.

Отклонение по постоянным накладным расходам

В системе калькулирования себестоимости по переменным затратам постоянные накладные расходы не распределяются на производимую продукцию. Значит, нет необходимости делить их величину между реализованной и оставшейся в запасе продукцией. Они рассматриваются как затраты отчетного периода и в полной сумме списываются на себестоимость продаж. Следовательно, здесь присутствует только одно отклонение, а именно — по затратам на постоянные накладные расходы.

Продолжим пример.

Отклонение по затратам на постоянные накладные расходы представляет собой сумму отклонений по различным их составляющим. Оно определяет, насколько успешно производилось управление ресурсами. Определяется данное отклонение по формуле.

где - суммарное отклонение по постоянным накладным расходам, ден. ед.; - фактические постоянные накладные расходы, ден. ед.; ПНРпоет. см — сметные постоянные накладные расходы, ден. ед.

В нашем примере отклонение равно 13 500 ден. ед. (553 500 — 540 000).

Оно неблагоприятно, поскольку фактические затраты оказались больше сметных.

Разница между отклонением по затратам на постоянные накладные расходы, исчисленным в соответствии с системой «директ-костинг», и отклонением, рассчитанным по полным затратам, составляет 750 ден. ед. Эти расходы в системе полных затрат относятся к 50 ед. продукции (900 — 850), произведенным, но не реализованным в текущем отчетном периоде.

Считается, что общее отклонение по затратам на постоянные накладные расходы не предоставляет достаточной информации для принятия управленческих решений. Постоянные издержки находятся под воздействием скорее иных причинных факторов, чем краткосрочные изменения объема производства. Вследствие этого при расчете отклонения по затратам на постоянные накладные расходы не должны учитываться неконтролируемые факторы.

В то же время данные, полученные в результате подсчета традиционных отклонений объема производства по системе полных затрат, нередко оказываются излишними. Эта информация, будучи результатом либо недостаточно успешных продаж, либо недостаточно эффективного производства, содержится в отклонениях по продажам или в отклонениях по прямым затратам.

Постоянные накладные расходы, понесенные в текущем отчетном периоде, могут быть результатом предыдущих решений по инвестированию, нехватки рабочей силы и т. п. Исходя из определения, они постоянны при любом объеме производства. В то же время применение ставок распределения (исчисленных на единицу объема производства) для включения постоянных накладных расходов в себестоимость продукции при учете полных затрат приводит к тому, что такие накладные расходы могут рассматриваться уже как переменные, но отношению к объему производства. Все это, а также увеличение доли постоянных накладных расходов в общей сумме затрат сужает возможности использования отклонения объема производства для целей планирования и контроля постоянных издержек.