Учет расчетов. 
Бухгалтерский учет с основами мсфо

В результате изучения главы 5 студенты должны:

знать

• основные законодательные акты и нормативные документы, регулирующие расчетные операции;

уметь

• составлять корреспонденцию счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, бюджетом и внебюджетными фондами, учредителями, прочими дебиторами и кредиторами, персоналом по оплате труда;

владеть

• навыками отражения информации по расчетным счетам в первичных учетных документах, регистрах бухгалтерского учета, и бухгалтерской отчетности.

Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками

Организации, поставляющие товарно-материальные ценности, а также оказывающие услуги по поставке электроэнергии, газа, воды и т. п., носят название поставщиков. Организации, оказывающие услуги, но договору строительного подряда, выполнению различного рода ремонтных и монтажных работ, называются подрядчиками.

Учет расчетов с указанными организациями ведется на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». Независимо от времени оплаты за поступившие товары, работы или услуги (до получения ценностей, работ, услуг или после) счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на стоимость принимаемых к учету товаров, работ, услуг, включая услуги по доставке. Принятые организацией товарно-материальные ценности относятся в дебет счетов материалов, сырья, товаров, а услуги по доставке учитываются на счетах производственных запасов, либо затрат на производство или расходов на продажу, исходя из условий договоров, отраслевой принадлежности организации и принятой учетной политики.

Поступившие товары, а также выполненные работы и оказанные услуги оформляются сопроводительными документами поставщиков и подрядчиков, к которым относятся: накладные, товарно-транспортные накладные, счета, счета-фактуры, спецификации, сертификаты и т. п. В расчетных документах поставщики и подрядчики выделяют НДС отдельной строкой.

У покупателя сумма НДС будет отражена по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В ст. 169 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны составлять счета-фактуры, вести книги покупок и продаж. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 были установлены Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС.

Счет-фактуру выписывает поставщик товаров не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура выписывается в двух экземплярах: первый передается покупателю, второй остается у поставщика и подшивается в журнал учета выставленных счетовфактур. Покупатели, соответственно, ведут журнал учета полученных от поставщиков счетов-фактур по мере их поступления. Счетфактура, полученный от поставщика, с выделенной в нем суммой НДС, является основанием для уменьшения задолженности перед бюджетом по НДС (вычету НДС). В соответствии с изменениями, внесенными в законодательство, с 1 января 2015 г. организации и предприниматели могут не выставлять счета-фактуры и не вести названные журналы и книги, если они не являются плательщиками НДС или освобождены от уплаты данного налога.

В бухгалтерском учете операция по вычету НДС отражается по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет 3 «Расчеты, но НДС» и кредиту счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Приложением 1 к Постановлению Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137 была установлена форма универсального передаточного документа (УПД), в котором отражаются все необходимые показатели, предусмотренные для первичных документов, а также установленные для счетов-фактур в целях принятия покупателем к вычету сумм НДС, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг). Заполнение всех указанных реквизитов УПД позволит использовать данный документ в целях исчисления налога на прибыль и расчетов с бюджетом по НДС.

Если же ценности поступили в организацию без сопроводительных документов, то такого рода поставки называются неотфактурованными. В этом случае счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по неотфактурованным поставкам» кредитуется на стоимость поступивших ценностей, исходя из условий договора, а покупатель ценностей принимает меры для получения документов от поставщиков. При получении сопроводительных документов сумма, ранее отнесенная в кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», сторнируется (вычитается). На основании полученных документов в учете отражается стоимость материалов и товаров по фактическим ценам по дебету счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материалов»; 41 «Товары» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

При приемке ценностей может быть обнаружена их недостача или несоответствие ценам по договору, или арифметические ошибки в документах. В том случае, если счет поставщика был оплачен до поступления ценностей, поставщику предъявляется претензия по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям». Если оплаты не было, то ценности приходуются по их фактическому наличию и счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» кредитуется на величину акцепта.

Оплата акцептованных (акцепт — согласие на оплату) счетов поставщиков производится по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» как за счет собственных средств организации, так и за счет полученных кредитов и займов. Погашение задолженности поставщикам и подрядчикам подтверждается выписками банков с расчетного и других счетов, а также приложенными расчетными документами.

Если организация выдавала поставщику аванс в счет будущих поставок или выдавала вексель, то суммы по авансам и векселям выданным также будут отнесены в дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», по соответствующим субсчетам.

По истечении срока исковой давности, который законодательно установлен в размере 3-х лет, неоплаченная задолженность поставщикам и подрядчикам относится на финансовые результаты деятельности организации в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Остаток по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» отражается в балансе в разделе V пассива и показывает сумму кредиторской задолженности перед поставщиками и подрядчиками.

Остаток в части авансов и векселей выданных отражается в разделе II актива баланса в составе дебиторской задолженности, при этом к балансовым статьям даются соответствующие пояснения.

Аналитический учет к счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» должен вестись достаточно подробно и давать следующую информацию: но задолженности перед поставщиками по документам, срок оплаты которых не наступил; по задолженности, не оплаченной в срок; по задолженности по неотфактурованным поставкам; по задолженности по авансам выданным; по задолженности, но векселям выданным, срок оплаты которых не наступил; по задолженности по векселям, просроченным оплатой и т. д.

Корреспонденция счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками приведена в табл. 5.1.

Таблица 5.1

Схемы корреспондирующих счетов по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками.

Организации, приобретающие за плату товарно-материальные ценности, работы и услуги, носят название покупателей или заказчиков.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками ведется на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», по дебету данного счета отражается задолженность за товары, работы и услуги, а по кредиту — погашение задолженности. Векселя, полученные организацией в счет поставки товаров, работ и услуг, учитываются по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по векселям полученным», погашение векселей — по кредиту указанного субсчета. При расчетах с покупателями организация-поставщик может получить от них авансы или предварительную оплату, суммы которых будут отражены по дебету счетов денежных средств и по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным». В дальнейшем эти суммы будут зачтены поставщиком в счет окончательных расчетов по дебету указанного субсчета.

В бухгалтерском учете у организаций применяется метод определения выручки от реализации товаров, работ, услуг по моменту отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, т. е. метод начисления. Для целей налогообложения организация может определить в своей учетной политике и кассовый метод, т. е. метод определения выручки от реализации по мере поступления денег за товары, работы, услуги в кассу или на счета в банках. Иными словами, метод начисления предполагает уплату налогов в бюджет до поступления денег от контрагентов по сделкам, а кассовый метод — после поступления денег, и в этом случае возникает отсрочка по платежам налогов в бюджет.

Статьей 273 НК РФ определено, что организации, имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров, работ, услуг этих организаций (без учета НДС) не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Если же организация, перешедшая на кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки, то она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления, начиная с того налогового периода, когда было допущено такое превышение. Расходами при кассовом методе признаются затраты после их фактической оплаты.

В бухгалтерском учете выручка от реализации товаров, работ, услуг методом начисления отражается по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка». При кассовом методе отражения выручки дебетуются счета учета денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета» и кредитуется счет 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

В условиях рыночных отношений у организаций, отгрузивших товары, выполнивших работы, оказавших услуги, остается риск неуплаты со стороны своих контрагентов, в связи с чем могут образовываться как сомнительные, так и безнадежные долги. Согласно ст. 266 НК РФ, сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Безнадежным долгом признается долг, по которому истек установленный срок исковой давности, т. е. три года, а также такой долг, по которому обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Организация может создать резерв по сомнительным долгам для списания дебиторской задолженности, который учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам». Резерв создается за счет прочих расходов, при этом резервируются суммы по каждому долгу, признанному организацией сомнительным, на основании акта о проведении инвентаризации задолженности. В учете делается запись по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счета 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Суммы безнадежных долгов списываются в уменьшение резерва по истечении срока исковой давности и в учете делаются записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Если должник погасил свой долг, то неиспользованные суммы резерва присоединяют к финансовым результатам отчетного периода, который следует за периодом создания резерва, и в учете делают записи по дебету счета 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Согласно Положению, но ведению бухучета и отчетности, списание в убыток задолженности не является ее аннулированием, поэтому она должна числиться за балансом на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» в течение пяти лет.

При отсутствии резерва безнадежная задолженность списывается на финансовые результаты деятельности организации в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Сальдо по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражается в балансе в разделе II актива и показывает сумму дебиторской задолженности покупателей и заказчиков. Сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» корректирует величину остатка дебиторской задолженности покупателей и заказчиков, отражаемую в балансе в разделе II актива. Остаток сумм в части авансов, полученных поставщиками от покупателей, отражается в разделе V пассива баланса в составе кредиторской задолженности, при этом к балансовым статьям даются соответствующие пояснения.

Аналитический учет к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» должен строиться таким образом, чтобы обеспечить заинтересованным пользователям следующую информацию: по задолженности покупателей и заказчиков, срок оплаты которой не наступил; по задолженности, не оплаченной в срок; авансам полученным; векселям полученным, срок оплаты по которым не наступил; по векселям, не оплаченным в срок и т. д.

Корреспонденция счетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками приведена в табл. 5.2.

Таблица 5.2

Схемы корреспондирующих счетов по учету расчетов с покупателями и заказчиками

Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008) утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 107н (далее — ПБУ 15/2008). В соответствии с этим положением кредиты, получаемые организацией по кредитному договору, и займы, получаемые, но договору займа, делятся в зависимости от сроков их предоставления на краткосрочные и долгосрочные.

Краткосрочные кредиты и займы, получаемые на срок до 12 месяцев, учитываются на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», долгосрочные кредиты и займы на срок свыше 12 месяцев — на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Кредиты предоставляются на основе кредитного договора специализированными организациями и банками за счет собственных и привлеченных средств на условиях возвратности и оплаты за них и на определенный срок. Организация, предоставляющая кредит, должна иметь соответствующую лицензию. Займы предоставляются на основе договора займа и могут быть как процентными, так и беспроцентными и предоставляться как юридическими, так и физическими лицами.

Организация может получить заемные средства и путем выпуска облигаций — долговых ценных бумаг. Законодательно установлены определенные ограничения на выпуск облигаций. Так, акционерные общества имеют право выпустить облигации. При этом номинальная стоимость всех выпущенных облигаций не должна превышать величину уставного капитала общества или величину обеспечения, предоставленного третьими лицами для выпуска облигаций. Если же обеспечение под выпуск облигаций отсутствует, то акционерное общество имеет право заимствовать средства путем выпуска облигаций только на третьем году своей деятельности, при наличии двух утвержденных годовых балансов. Поскольку облигации являются эмиссионными ценными бумагами, их выпуск надлежит обязательной государственной регистрации. В условиях выпуска облигаций должны быть определены основные их параметры: номинал облигаций, проценты за пользование заемными средствами, условия их погашения, в том числе досрочного, возможность обмена их на акции (конвертация) и др.

Погашаются облигации по номинальной стоимости, но стоимость размещения облигаций на рынке ценных бумаг может быть различной.

Например, стоимость размещения облигаций может быть выше номинала, тогда указанная сумма превышения будет учитываться организацией, купившей такие облигации, по кредиту ечета 98 «Доходы будущих периодов» и списываться в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» равномерно в течение всего срока обращения облигации.

Если облигации размещены по стоимости ниже номинальной, данная разница будет доначисляться организацией, купившей такие облигации, равномерно с дебета счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» в кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в зависимости от срока обращения облигаций. Таким образом происходит «выравнивание» стоимости облигаций до их номинала.

Проценты или дисконт по причитающимся к оплате облигациям организация-эмитент отражает обособленно от номинала облигаций как кредиторскую задолженность.

То же касается и процентов по векселям у организации — векселедателя, которые отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность.

Согласно ПБУ 15/2008 уплата организацией процентов за пользование кредитами и займами относится к прочим расходам. В бухгалтерском учете они отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Исключение составляют проценты, но кредитам и займам, которые непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива.

Затраты по кредитам и займам, связанным с формированием инвестиционного актива (объектов незавершенного производства и строительства, которые будут приняты к учету заемщиком), включают в стоимость этого актива и погашают путем начисления амортизации. Если же, например, строительство объекта приостановлено на срок свыше трех месяцев, то расходы по кредитам и займам следует относить на прочие расходы организации. При возобновлении строительства объекта проценты, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления строительства.

Проценты по кредитам, взятым на строительство и приобретение основных средств, создание и приобретение нематериальных активов, до принятия основных средств и нематериальных активов к учету будут учтены в составе вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После принятия указанных активов на учет эти затраты переходят в состав прочих расходов организации, т. е. на дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

Остаток по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» будет отражаться в разделе V пассива баланса; остаток по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в разделе IV пассива баланса, при этом даются пояснения по каждой балансовой статье.

Аналитический учет по кредитам и займам ведется по их видам и кредиторам, с обособлением суммы процентов.

Учет расчетов по кредитам и займам проиллюстрирован табл. 5.3.

Таблица 53

Схемы корреспондирующих счетов по учету расчетов по кредитам и займам.