Калькулирование. 
Управленческий учет

Классификации систем калькулирования себестоимости

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • виды показателей себестоимости и проблемы терминологии;
• • роль калькулирования в управлении;
• • элементы системы калькулирования себестоимости;
• • основные категориальные признаки классификации систем калькулирования и причины их выделения;
• • характерные особенности систем калькулирования с точки зрения того, для поддержания каких конкурентных преимуществ их лучше использовать;

уметь

• классифицировать системы калькулирования в зависимости от методов списания постоянных расходов, используемых данных и выбранных объектов калькулирования;

владеть

• • навыками составления калькуляций себестоимости продуктов;
• • навыками расчета показателей прибыли при использовании конкретной системы калькулирования.

Себестоимость и системы ее калькулирования

Область применения информации о себестоимости в финансовом и управленческом учете диверсифицирована, что обусловливает многообразие показателей и методик их расчета. Однако отношение к многовариантности показателей себестоимости было не всегда однозначным. Интересно проследить, как развивались взгляды по этому вопросу в XX в. в нашей стране. В начале века приветствовалось расширение круга показателей, публиковались переводы работ американских, немецких ученых и практиков, а их идеи развивались Н. А. Благовым (1875−1942), ?. X. Жебраком (1889−1962), В. И. Стоцким (1894−1941). Они нашли отражение и в нормативных отраслевых документах тех лет, например, выпускаемых наркоматом тяжелой промышленности^[1].

В середине 1930;х гг. актуальность модификации показателей себестоимости для различных целей утрачивается; единая точная фактическая себестоимость признается характерной чертой социализма^[2]. В инструкциях по составлению калькуляций на предприятиях перестали рекомендоваться вариации калькулирования. И лишь в середине XX в. практические потребности привели к возрождению многовариантности расчетов себестоимости. Стали складываться подходы к исчислению показателей себестоимости в системе хозрасчета, а так же в системе нормативного учета. В 1980;е гг. вернувшаяся с потоком информации об управленческом учете концепция «разные затраты для разных целей» оказалась безусловно востребованной рыночной экономикой России.

Виды себестоимости выделяются во временном разрезе (фактическая, плановая, нормативная, прогнозная), исходя из применения в подсистемах бухгалтерского учета (например, в финансовом учете применяются общие (совокупные) показатели себестоимости: незавершенного производства и др.), в зависимости от подсистемы, в зависимости от объектов калькулирования (например, себестоимость продукции, работ, услуг, бизнес-процессов), в соответствии с местами возникновения затрат (например, производственная), в зависимости от состава включаемых в нее затрат (например полная и усеченная). Каждый из видов себестоимости связан с теоретическими проблемами и особенностями практического применения.

Вернемся к фактической себестоимости продукции, информация о которой широко используется на протяжении веков. Однако сомнения в необходимости ее расчета продолжают вызывать активную дискуссию. Рассуждая о целесообразности исчисления показателя фактической себестоимости в процессе бухгалтерского учета, нельзя обойти молчанием такие вопросы: Можно ли вообще говорить о точной фактической себестоимости единицы продукции? Насколько реально данное понятие отражает действительность? Какие основные факторы влияют на степень точности исчисления себестоимости? На протяжении многих лет ведется дискуссия о целесообразности расчета фактической себестоимости единицы продукции в учетном процессе. Так, Н. А. Блатов в книге «Основы промышленного учета и калькуляции» (1939) писал, что «точное и своевременное выявление себестоимости продукции является одним из основных условий правильного, рационального управления производством и систематического контроля над выполнением плана снижения себестоимости. Только при наличии полных и достоверных данных о себестоимости возможен… анализ, устанавливающий факторы влияющие на повышение или снижение затрат на единицу готового изделия или полуфабриката»^[3]. В этом Н. А. Блатов разделял взгляды о необходимости точной единой себестоимости продукции для управления социалистическим предприятием, навязанные в годы репрессий и господствовавшие до 80-х гг. прошлого века.

Иной точки зрения придерживается Я. В. Соколов, являясь сторонником отказа от фактической калькуляции себестоимости единицы продукции в финансовом учете. Он приводит среди других аргументов высокую трудоемкость расчетов, незначительность эффекта с точки зрения использования полученной информации, а также необъективность показателя, называемого фактической себестоимостью. В частности, то что выбор базы распределения косвенных затрат всегда носит субъективный характер, приводит к тому, что бухгалтер, выбирая базу, задает величину себестоимости; усредненный подход исчисления себестоимости сводит ее к математическому ожиданию и др.^[4]

Распространение современных информационных технологий значительно снижает трудоемкость расчетов, поэтому наиболее весомым остается аргумент мнимости фактической себестоимости из-за тенденции нарастания доли косвенных затрат в себестоимости продукции. И если не применять современных методов распределения косвенных затрат, таких как ABC-костинг, то показатель «фактическая себестоимость продукции» может и не отражать реальных затрат, связанных с ее производством и продажей (см. параграф 4.2). Возможно из-за высокой условности показателя «фактическая себестоимость», или в связи с желанием максимально совместить финансовый и управленческий учет и тем самым снизить его трудоемкость, в западных предприятиях чаще используется нормальное калькулирование.

• [1] Основные положения о порядке учета затрат на производство и составления калькуляции себестоимости продукции в предприятиях и трестах МКТП" (утвержд. Приказом НКТП от 2 апреля 1934 г. № 465).
• [2] Зарудный Η. Н. Учет издержек производства и калькуляция // Бухгалтерский учет. 1938. № 2. С. 101.
• [3] Блатов Н. А. Основы промышленного учета и калькуляции. М.: ГОНТИ, 1939. С. 317.
• [4] Соколов Я. В., Смирнова И. А. Размышления об управленческом учете в книге А. Апчерч «Управленческий учет». М.: Финансы и статистика, 2002.