Определение доходов, включаемых в облагаемый доход

Для целей налогообложения принципиально важно, получены ли доходы от источников в Российской Федерации или за ее пределами (ст. 208 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся такие виды доходов^[1], как:

• • дивиденды и проценты, полученные от российской организации, а также проценты, полученные от российских индивидуальных предпринимателей и (или) иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;
• • страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от российской организации или от иностранной организации в связи с деятельностью ее обособленного подразделения в России;
• • доходы от реализации недвижимого имущества, акций и иных ценных бумаг и некоторых других видов имущества, находящегося на территории России;
• • вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанные услуги;
• • пенсии, пособия, стипендии и иные аналогичные выплаты;
• • иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности на территории РФ.

К доходам от источников за пределами России относятся дивиденды, проценты, страховые выплаты, доходы от продажи различных видов собственности, вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, пенсии, пособия, стипендии и некоторые другие виды доходов, выплачиваемые иностранными организациями, не связанными с деятельностью в России, и в связи с законодательством иностранных государств.

Специфическую ситуацию создают вознаграждения директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органов управления компаний. Если компания является налоговым резидентом Российской Федерации, то вознаграждения ее директоров рассматриваются как доходы из источников в России независимо от того, выплачиваются ли они фактически в России, и от того, где именно осуществляется деятельность данного физического лица — в России или за рубежом. Соответственно, если эта категория доходов выплачивается директору иностранной компании, то они рассматриваются как доходы из источников вне Российской Федерации независимо от того, где фактически осуществлялись управленческие обязанности.

Разграничение двух указанных категорий доходов (от источников в России и от источников вне ее) определяет варианты объектов налогообложения для двух указанных выше категорий налогоплательщиков.

Объектом налогообложения признается доход, полученный от источников как в России, так и вне ее, для физических лиц — налоговых резидентов России. Для физических лиц, которые не являются налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения признается только доход, полученный от источников в России.

Налоговая база по налогу на доходы физических лиц определяется как сумма всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, доходов в виде материальной выгоды, а также доходов, право на распоряжение которыми возникло у налогоплательщика в рамках налогового периода (ст. 210 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно по каждой категории доходов, для которой установлена самостоятельная налоговая ставка.

Статья 211 НК РФ определяет, что налоговая база при получении доходов в натуральной форме (например, натуральная оплата труда, получение имущественных прав в качестве платы за какую-то работу и т. д.) определяется исходя из их цен с включением в них соответствующих косвенных налогов (НДС, акцизов).

Какие основные виды доходов могут быть получены физическим лицом в натуральной форме? Питание на предприятиях, оплата коммунальных услуг за счет организации, оплата юридическими лицами разного рода абонементов, подписок, книг и т. д. — все это является элементами облагаемого дохода.

Доходом в виде материальной выгоды считается экономия, которую налогоплательщик получает, если берет ссуду (кредит) под относительно пониженную процентную ставку; приобретает товары (работы, услуги) у взаимозависимых лиц по пониженным ценам; а также выгода, которую получает налогоплательщик от приобретения ценных бумаг. Рассмотрим эти случаи подробнее.

При определении облагаемой базы учитывается сумма материальной выгоды, которую получил налогоплательщик от пользования заемными средствами по пониженной процентной ставке (ст. 212 НК РФ). Эта сумма определяется как разность между величиной процента, рассчитанной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования Банка России, и ставкой процента, рассчитанной исходя из условий договора. Если кредит был оформлен в иностранной валюте, то в качестве критерия используются 9% годовых. Поясним это на примере.

Пример 8.1.

Работник получил ссуду от предприятия, на котором работает, в размере 100 тыс. руб. сроком на один год под 5% годовых. По истечении года, процент, который он выплачивает вместе с возвратом ссуды, составил 5 тыс. руб. (100 тыс. руб. • 0,05). Процент, рассчитанный исходя из 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России, составит 5,33 тыс. руб. (100 тыс. руб. • 2/3 • 0,0s^[2]) — Таким образом, материальная выгода, которую получил работник от пользования ссудой под относительно пониженный процент, составит 0,33 тыс. руб. (5,33 тыс. руб. — 5 тыс. руб.). С этой суммы будет необходимо уплатить налог.

Выгода, полученная налогоплательщиком в процессе приобретения ценных бумаг, определяется как разность между рыночной стоимостью ценных бумаг и теми расходами, которые понес налогоплательщик при приобретении этих бумаг.

По налогу на доходы физических лиц налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ). Таким образом, все месячные платежи подоходного налога рассматриваются как авансовые.

Глава 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ, так же как и ранее Закон «О подоходном налоге с физических лиц», содержит перечень тех видов доходов, которые не включаются в годовой облагаемый доход. Перечень является исчерпывающим, и, когда возникает вопрос о порядке обложения какого-либо дохода, а данной разновидности дохода нет в приведенном в ст. 217 НК РФ перечне, это означает, что данный вид дохода включается в облагаемый доход для физических лиц.

Основные виды доходов, не подлежащие налогообложению, перечислим ниже.

• 1. Различные государственные пособия, включая пособия по безработице, пособия по беременности и родам. Исключение составляют пособия по временной нетрудоспособности, включая пособие по уходу за больным ребенком, которые включаются в годовой облагаемый доход наравне с заработной платой.
• 2. Пенсии по государственному пенсионному обеспечению и трудовые пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством, социальные доплаты к пенсиям, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ и законодательством субъектов РФ.
• 3. Компенсационные выплаты, предоставляемые в рамках действующего российского законодательства, на основании решений органов власти субъектов РФ и органов местного самоуправления в пределах установленных норм. К числу таких компенсационных выплат относятся, в частности, возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, командировочные расходы и многие другие. При компенсации понесенных расходов в связи с командировкой — суммы, выплачиваемые в пределах установленных норм, не включаются в облагаемый доход.
• 4. Алименты, получаемые налогоплательщиком. Фактически эти суммы облагаются подоходным налогом в составе заработной платы или иных доходов у человека, который эти алименты выплачивает.
• 5. Суммы, полученные налогоплательщиком в виде грантов (безвозмездной помощи), предоставленных для поддержки науки, образования, культуры и искусства в Российской Федерации международными или иностранными организациями, указанными в специально утверждаемом Правительством РФ перечне.
• 6. Суммы единовременной материальной помощи, которая предоставляется в связи с различного рода стихийными бедствиями или другими чрезвычайными обстоятельствами; предоставленной работодателем членам семьи умершего работника или бывшего работника; малообеспеченным гражданам в виде адресной социальной помощи за счет бюджетов российской бюджетной системы и в некоторых других случаях.

Не облагается налогом материальная помощь, которая оказывается налогоплательщикам, пострадавшим от террористических актов, независимо от источника ее выплаты. Все эти виды материальной помощи не включаются в базу обложения независимо от полученной суммы.

• 7. Суммы, уплачиваемые работодателем за счет прибыли после уплаты налога на прибыль организации за оказание медицинских услуг своим работникам и членам их семей при условии наличия у медицинских учреждений соответствующих лицензий.
• 8. Стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адьюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования, научно-исследовательских учреждений и др., выплачиваемые этими учреждениями, благотворительными фондами, а также стипендии, утверждаемые Президентом РФ, органами законодательной или исполнительной власти субъектов РФ.

Если же стипендия выплачивается студенту за счет средств какого-то юридического лица, направившего его на обучение, то в этом случае стипендия будет включаться в его облагаемый доход и подлежит налогообложению.

• 9. Доходы налогоплательщиков от продажи выращенных в личном подсобном хозяйстве, расположенном на территории РФ, продукции животноводства, и растениеводства как в натуральном, так и в переработанном виде.
• 10. Доходы членов крестьянских (фермерских) хозяйств, полученные в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции в течение пяти лег, считая с года регистрации хозяйства.
• 11. Доходы, получаемые физическими лицами, от продажи жилых домов, квартир, комнат, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в таком имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более. Это положение не распространяется на доходы от продажи ценных бумаг.
• 12. Доходы в денежной и натуральной форме, получаемые от физических лиц в порядке наследования. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые наследникам авторов произведений науки, литературы и искусства.
• 13. Доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке дарения (за исключением случаев дарения недвижимого имущества, транспортных средств, акций, долей и паев), если даритель и одаряемый являются членами семьи и (или) близкими родственниками.
• 14. Призы в денежной и натуральной формах, полученные спортсменами за призовые места на спортивных соревнованиях (Олимпийских играх, чемпионатах и кубках мира и Европы, чемпионатах, первенствах и кубках РФ) от официальных организаторов этих соревнований.
• 15. Проценты, получаемые налогоплательщиком по вкладам в банках, расположенных на территории Российской Федерации. При этом те суммы процентов по вкладам в рублях, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя ставки рефинансирования Банка России, увеличенные на пять процентных пунктов не подлежат налогообложению вообще.

Аналогичное положение действует и в отношении вкладов в валюте. Здесь процентная ставка, в пределах которой суммы процентов не подлежат налогообложению, составляет 9%.

Если же фактические суммы процентов, полученные налогоплательщиком, превышают величину, рассчитанную с учетом определенных выше ограничений, то суммы превышения облагаются по более высокой, чем базовая ставка (35%). Поясним это на примере.

Пример 8.2.

Допустим, банк открыл физическому лицу вклад в долларах США под 12% годовых. Сумма вклада составляет 1000 долл. Проценты начисляются в конце срока.

По истечении года банк начислил проценты по вкладу в сумме 120 долл. Сумма процентов, которая не подлежит налогообложению, определяется исходя из ставки 9% годовых, т. е. составляет 90 долл. Таким образом, сумма превышения фактически начисленных сумм над расчетными составила 30 долл. (120 долл. — 90 долл.). С этой суммы должен быть исчислен налог (по ставке 35%).

Еще раз подчеркнем, что в сумму годового облагаемого по основной ставке дохода не включается ни первая, ни вторая часть начисленных процентов. Это положение может оказаться важным при применении впоследствии к суммарному доходу предусмотренных законом вычетов.

• 16. Доходы налогоплательщика, не превышающие 4 тыс. руб. но каждому из оснований:
  • • стоимость подарков, полученных налогоплательщиком от организаций и предпринимателей;
  • • стоимость призов, полученных налогоплательщиком на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных органов субъектов РФ или представительных органов местного самоуправления;
  • • суммы материальной помощи, оказываемой работодателем своим работникам;
  • • возмещение (оплата) работодателями своим работникам и своим бывшим работникам стоимости приобретенных медикаментов, назначенных им лечащим врачом и некоторые другие.
• 17. Суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов на должность Президента РФ, в депутаты Государственной Думы, в депутаты законодательного (представительного) органа субъекта федерации и в органы местного самоуправления.

Налоговый кодекс устанавливает и иные виды доходов, которые не включаются в годовой облагаемый доход у налогоплательщиков.

Существует особенности определения налоговой базы в отношении таких видов доходов, полученных налогоплательщиками, как:

• • страховые выплаты по различным договорам страхования;
• • выплаты по договорам негосударственного пенсионного страхования;
• • доходы от долевого участия;
• • доходы по операциям РЕПО;
• • доходы участников инвестиционного товарищества и некоторым иным видам доходов физических лиц (ст. 213—214.7 НК РФ).

Так, налоговая база по доходам, полученным на основании договоров страхования, согласно ст. 213 НК РФ определяется исходя из суммы полученных страховых выплат. При этом не подлежат обложению налогом суммы выплат, если они были получены в связи с наступлением страхового случая по таким договорам как:

• • договора обязательного страхования, осуществляемому в соответствии с действующим законодательством;
• • договора добровольного страхования жизни в случаях выплат, связанных с дожитием застрахованного лица до установленного возраста или срока в пределах установленного норматива;
• • по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты на случай смерти, причинения вреда здоровью и возмещения медицинских расходов застрахованного лица (за исключением оплаты стоимости санаторно-курортных путевок);
• • договора добровольного пенсионного страхования, если выплаты осуществляются при наступлении пенсионных оснований по действующем пенсионному законодательству.

Если выплаты по договору добровольного страхования жизни превышают сумму страховых взносов, увеличенную на величину процентного дохода, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России, то сумма превышения увеличивает налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

В случае досрочного расторжения договора добровольного долгосрочного страхования жизни и возврата физическим лицам денежной суммы, превышение этой суммы над суммами, внесенными физическим лицом, включается в налоговую базу у физического лица.

• [1] Здесь и далее приводятся далеко не полные перечни видов доходов, льгот и т. п., содержащихся в соответствующих статьях НК РФ.
• [2] Предположим, что ставка рефинансирования Банка России была установлена в размере8% и не менялась в течение всего срока действия ссуды.