Налог на добавленную стоимость и другие налоги, уплачиваемые банками

Согласно гл. 21 НК РФ («Налог на добавленную стоимость») коммерческие банки входят в число налогоплательщиков. Банки осуществляют операции, облагаемые НДС, но при этом большинство их операций этим налогом не облагается. Этот факт предопределяет особый порядок исчисления НДС в банках и специфику ведения бухгалтерского учета данного налога.

Согласно ст. 149 НК РФ («Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)»), не подлежат обложению НДС банковские операции, за исключением операций по инкассации.

К операциям, освобождаемым от налогообложения, относятся банковские операции и некоторые сделки кредитных организаций, предусмотренные Федеральным законом «О банках и банковской деятельности». Перечень этих операций приведен в подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Банк имеет право отказаться от освобождения этих операций от налогообложения, представив соответствующее заявление в налоговый орган в установленном порядке.

При этом согласно п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение каких-либо операций от налогообложения не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица (посредническая деятельность) на основании договоров поручения, комиссии либо агентских договоров. Исключением из этого правила для банков служат только операции по купле-продаже валюты.

Федеральным законом «О банках и банковской деятельности» кредитной организации запрещено заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.

Все другие операции и сделки, которые могут осуществлять банки, не упомянутые в ст. 149 НК РФ, подлежат обложению НДС. Среди них наиболее широко распространены следующие:

• • приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме (факторинг, форфейтинг, цессия);
• • доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;
• • предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;
• • лизинговые операции;
• • оказание консультационных и информационных услуг.

Наибольшую сложность в вопросе, облагать или не облагать НДС те или иные доходы, вызывают операции банков, которые можно назвать «вспомогательными» по отношению к основным банковским операциям. Это операции, не относящиеся явно и напрямую к «основной» операции, но тем не менее связанные с ней технологическим процессом оказания той или иной банковской услуги. Эта связь может быть сильнее или слабее и от ее степени, и от взгляда на эту степень законодателей, налоговых органов, судов и самих банков, зависит подход к обложению НДС таких операций. Примером подобной дилеммы может служить изготовление банком пластиковой карты для выдачи ее клиенту. Согласно ст. 149 НК РФ операции, связанные с обслуживанием банковских карт, НДС не облагаются. Но является ли производство банковской карты операцией, связанной с обслуживанием банковских карт, как считают некоторые банки? Или эта операция аналогична производству любого товара, реализация которого (выдача клиенту карты) должна облагаться НДС по закону? Законодатели не разъяснили этот вопрос в НК РФ. Налоговые органы во главе с Минфином России придерживаются второго варианта ответа, что отражено в их разъяснительных письмах, которые, однако, не являются общеобязательными нормативными документами.

Среди «вспомогательных» операций можно выделить несколько групп по их отношению к основным банковским операциям, освобожденным от налогообложения НДС.

Расчетно-кассовые операции банков, включая открытие и ведение банковских счетов, прием и выдачу наличных денежных средств, не облагаются НДС. При открытии банковского счета организация обязана помимо прочих документов представить карточку с образцами подписей своих руководителей и оттиском печати. Подписи на такой карточке должны быть заверены законодательно установленным лицом. Согласно нормативным документам Банка России, этим лицом может быть либо нотариус, либо уполномоченный сотрудник банка, открывающего счет. Если клиент воспользуется услугами сотрудника банка, то, как правило, банк взимает за это отдельное комиссионное вознаграждение. Согласно позиции налоговых органов (противоречащей позиции ряда арбитражных судов), это вознаграждение должно включать в себя соответствующую сумму НДС, поскольку заверение карточки относится не к банковским операциям, а к нотариальным или юридическим услугам, и соответственно не подпадает под действие ст. 149 НК РФ.

Кроме того, освобождение операций по открытию и ведению банковских счетов от НДС не распространяется на ведение счетов депо, которые открываются согласно договору о депозитарном обслуживании. Депозитарные услуги не относятся к разряду банковских, они могут предоставляться и другими профессиональными участниками фондового рынка. Соответственно и счета депо не относятся к банковским счетам и значит плата за их открытие и ведение рассматривается как посредническое комиссионное вознаграждение и облагается НДС.

Обслуживание клиентов по банковской карте, в том числе пользование банкоматом, освобождено от НДС (подп. 3 и 3.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). При этом от НДС освобождены именно процессинговые операции банков, а другие операции, необходимо сопровождающие оказание услуг по банковским картам, но мнению налоговых органов, облагаются НДС. Среди них:

• • предоставление инструктивных материалов в электронном виде;
• • передача специализированного программного обеспечения;
• • консультирование по телефону либо по электронной почте, т. е. консультационные услуги, оказываемые в рамках обеспечения технологического взаимодействия между участниками расчетов;
• • услуги по сопровождению и обеспечению функционирования программного обеспечения для ЭВМ;
• • другие аналогичные операции банков и процессинговых центров.

К облагаемым НДС операциям относится также операция по выпуску самой банковской карты для передачи ее клиенту, порядок налогообложения которой был описан выше.