Взаимодействие налоговых органов разных государств при осуществлении налогового контроля

Наибольшее распространение в практике зарубежных государств получили формы налогового контроля, которые предполагают проведение соответствующих контрольных мероприятий налоговыми органами того государства, перед которым у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налогов. Как правило, налоговые органы проводят контрольные мероприятия на территории соответствующего государства. Развитие международной торговли поставило перед государствами новые проблемы и одной из задач стало активное взаимодействие между налоговыми органами разных стран при осуществлении налогового контроля.

Формы взаимодействия между налоговыми органами могут быть самыми разными — от традиционного обмена информацией до оказания иной административной помощи, в том числе в форме проведения одновременных проверок налоговыми органами нескольких государств и проведения проверок на территории иного государства^[1].

Основы правового регулирования взаимодействия налоговых органов разных государств

Правовая основа для взаимодействия налоговых органов разных стран заложена в первую очередь в международных договорах, среди которых можно выделить как договоры, специально посвященные регулированию сотрудничества, так и специально посвященные регулированию иных вопросов, в которые, однако, включаются отдельные положения, касающиеся административной помощи по налоговым вопросам.

Среди международных договоров, специально посвященных вопросам оказания административной помощи по налоговым делам, особое значение имеет Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (г. Страсбург, 25 января 1988 г.) (далее — Совместная конвенция), наряду с которой также существуют многочисленные двусторонние соглашения об административной помощи по налоговым делам, многие из которых заключены на основе разработанного ОЭСР Модельного соглашения об обмене информацией по налоговым делам 2002 г. Также следует упомянуть о Директиве ЕС 77/799/ЕЕС от 19 декабря 1977 г. о взаимной помощи, которая содержит положения, во многом схожие с Совместной конвенцией Совета Европы и ОЭСР 1988 г.

Правовое регулирование административной помощи по налоговым делам можно обнаружить и в международных соглашениях об избежании двойного налогообложения, подавляющее большинство которых основано на положениях Модельной налоговой конвенции ОЭСР.

Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи, но налоговым делам.

В соответствии с Совместной конвенцией стороны оказывают административную помощь по налоговым делам, которая состоит: во-первых, в обмене информацией, включая проведение одновременных налоговых проверок и участие в налоговых проверках за границей; во-вторых, в помощи по взиманию налогов, включая принятие мер обеспечения; в-третьих, в направлении документов.

Совместная конвенция распространяется на обмен информацией, которая относится исключительно к исчислению и сбору налогов, взысканию и исполнению налоговых требований и преследованию путем административного или судебного разбирательства. Сторона может использовать информацию, полученную в соответствии с рассматриваемой Конвенцией, в качестве доказательства по уголовному делу в суде только в случае, если стороной, которая предоставила эту информацию, было дано предварительное разрешение на это, при этом любые две или более стороны могут взаимно согласовать, что предварительного разрешения не требуется.

Совместная конвенция предусматривает, что обмен информацией может осуществляться по запросу, автоматически и произвольно.

По запросу запрашивающего государства обмен информацией может производиться в отношении отдельных лиц или операций, при этом если информации, имеющейся в налоговых делах запрашиваемого государства, недостаточно для удовлетворения запроса о предоставлении информации, то это государство принимает все необходимые меры для обеспечения запрашивающего государства запрашиваемой информацией.

В определенных обстоятельствах государство может направить информацию без соответствующего предварительного запроса — по собственной инициативе. В частности, подобная информация направляется в случаях, если:

• — государство имеет основания полагать, что возможны налоговые потери в другом государстве;
• — лицо, ответственное за уплату налога, получает снижение размера налога или освобождение от уплаты налога в соответствующем государстве, которое может повлечь увеличение размера налога или налоговой ответственности в другом государстве;
• — торговые сделки между лицом, подлежащим налогообложению в государстве, и лицом, подлежащим налогообложению в другом государстве, проводятся через одну или более стран таким образом, что происходит снижение размера подлежащего уплате налога в одном или обоих государствах;
• — государство имеет основания полагать, что сохранение размера подлежащего уплате налога может являться следствием умышленного перевода прибыли в рамках группы компаний.

Для осуществления автоматического обмена информацией требуется достижение дополнительной взаимной договоренности о надлежащих процедурах и категориях дел.

Что касается правил проведения одновременных проверок, то в соответствии с Совместной конвенцией одновременная налоговая проверка означает договоренность между двумя или более сторонами одновременно проводить проверку (каждая на своей территории) налоговых дел лица или лиц, к которым стороны имеют совместный или взаимосвязанный интерес с целью обмена любой необходимой информацией, которую стороны таким образом получают.

Решение об участии принимается в отношении каждой отдельной налоговой проверки.

Другая форма взаимодействия в рамках осуществления налоговых проверок — проведение налоговых проверок за границей, что предполагает участие представителей компетентных органов запрашивающего государства в соответствующей части налоговой проверки в запрашиваемом государстве. Подобное участие возможно при удовлетворении направленного запроса. В случае принятия по нему положительного решения компетентные органы запрашиваемого государства в кратчайшие сроки уведомляют компетентные органы запрашивающего государства о времени, месте проведения такой налоговой проверки, об органах или официальных лицах, уполномоченных на осуществление проверки, а также обязательных процедурах и условиях, установленных запрашиваемым государством для проведения проверки. Все решения, касающиеся налоговой проверки, принимаются запрашиваемым государством.

В Совместной конвенции определены случаи, когда запрашиваемое государство не обязано исполнять запрос. Перечень соответствующих обстоятельств достаточно объемный и включает в себя ситуации, когда для исполнения запроса государству придется:

• — осуществлять меры, противоречащие его собственному законодательству или административной практике, либо законодательству или административной практике запрашивающего государства;
• — осуществлять меры, которые им признаются противоречащими публичному порядку или его государственным интересам;
• — предоставлять информацию, которую невозможно получить в соответствии с его внутренним законодательством или его административной практикой, либо в соответствии с законодательством или административной практикой запрашивающего государства;
• — предоставлять информацию, которая могла бы повлечь раскрытие любой торговой, деловой, промышленной, коммерческой или профессиональной тайны, либо торговых взаимоотношений или информации, раскрытие которой будет противоречить публичному порядку;
• — оказывать административную помощь, когда оно признает налогообложение в запрашивающем государстве противоречащим общепринятым принципам налогообложения или положениям Совместной конвенции об избежании двойного налогообложения или любой иной конвенции, которую запрашиваемое государство заключило с запрашивающим государством;
• — оказывать помощь, если применение Совместной конвенции приведет к дискриминации частных лиц запрашиваемого государства по отношению к частным лицам запрашивающего государства в тех же обстоятельствах.

Также запрос может не исполняться, если запрашивающим государством не были использованы все имеющиеся средства на его собственной территории, за исключением использования таких средств, когда их применение могло бы повлечь возникновение несоразмерных трудностей.

Особого внимания требует указание на то, что любая информация, полученная государством в соответствии с Совместной конвенцией, считается секретной, так же как и информация, полученная в соответствии с национальным законодательством государства, или в соответствии с требованиями секретности, применяющимися в стране, предоставляющей информацию, если такие условия носят ограничительный характер. В любом случае подобная информация подлежит раскрытию только лицам или органам власти (включая суды и административные или контрольные органы), занятым исчислением, взиманием или взысканием налогов, судебным преследованием или исполнением по уплате в судебном порядке, либо рассмотрением жалоб в отношении налогов этого государства. Вместе с тем соответствующая информация может быть раскрыта во время открытых судебных разбирательств или в судебных решениях в отношении таких налогов, в соответствии с предварительным разрешением компетентного органа предоставляющего государства, если стороны не согласовали между собой отказ от условия о предварительном разрешении.

Следует отметить, что Совместная конвенция распространяет свое действие на максимально широкий круг, налогов.

Модельная налоговая конвенция ОЭСР в отношении доходов и капитала

Правила, касающиеся административной помощи по налоговым делам, можно обнаружить и в международных договорах об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, подавляющее большинство которых основано на Модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал (далее — Модельная налоговая конвенция ОЭСР).

В частности, ст. 26 Модельной налоговой конвенции ОЭСР содержит правила, которые признаны международным стандартом регулирования обмена информацией в налоговых целях. Во многом соответствующие положения идентичны регулированию, содержащемуся в Совместной конвенции 1988 г. Несмотря на то что Модельная налоговая конвенция ОЭСР посвящена вопросам налогообложения доходов и капитала, правила ст. 26 об обмене информацией применяются без учета ограничений по резидентству лиц и перечню налогов, установленных в ст. 1 и 2 этой Модельной конвенции.

Статья 26 Модельной налоговой конвенции ОЭСР устанавливает, что государство вправе обратиться за помощью к иному государству только в том случае, когда внутренние ресурсы уже исчерпаны. Государства могут осуществлять обмен не только той информацией, которой обладают на момент обращения за помощью, но и могут при необходимости провести контрольные мероприятия для выяснения необходимых сведений. При этом государство не может отказать в оказании помощи по мотивам отсутствия собственного интереса в соответствующей информации.

Отказ в предоставлении информации возможен, если административные меры, которые следует предпринять для получения запрашиваемых сведений, вступают в противоречие с законодательством или административной практикой государства, либо информация не может быть получена в соответствии с законодательством или текущей практикой обоих государств, либо предоставление приведет к раскрытию секретной информации, используемой в предпринимательской деятельности, либо предоставление информации нарушит или войдет в противоречие с публичным порядком. Вместе с тем в статье специально оговаривается, что отказ в предоставлении информации не может быть основан исключительно на том, что соответствующая информация принадлежит банку, иному финансовому институту либо касается вопросов владения собственностью.

• [1] Подробнее о проведении совместных проверок см.: OECD (2010). Joint Audit Report. Sixth Meeting of the OECD Forum on Tax Administration [Электронный ресурс]. OECD Publishing. URL: oecd.org/ctp/ admimstration/sixthoecdforumontaxadministrationistanbulcommunique.htm (дата обращения: 15.03.2014).