Порядок учета кредитов и займов

В налоговом учете под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы и иные заимствования независимо от формы их оформления.

Средства, полученные организацией по договорам кредита и займа, независимо от формы оформления заимствований, в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ, относятся к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Суммы, направленные организацией на погашение заимствований, согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении.

Средства, выданные организацией по договору займа (кредита), отражаются в налоговой декларации по налогу на прибыль в Приложении № 3 к листу 02 в строке 260 «Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения» таблицы «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения».

Отметим, что в соответствии со статьей 149 НК РФ, выдача заемных средств только в денежной форме не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Порядок учета затрат по кредитам займам Затраты, связанные с получением и использованием заемных средств, в бухгалтерском учете включают в себя:

• — проценты, причитающиеся к оплате по полученным кредитам и займам;
• — курсовые и суммовые разницы;
• — дополнительные затраты, произведенные в связи с получением заемных средств;

Рассмотрим как указанные затраты учитываются в налоговом учете.

Отражение в учете дополнительных затрат по кредитам и займам Дополнительные затраты в налоговом учете организаций-заимодателей (кредиторов) могут включать следующие расходы:

• — оказание заемщику юридических и консультационных услуг;
• — затраты на копировально-множительные работы;
• — уплата налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством РФ).
• — оплата услуг связи.
• — оплата других услуг, непосредственно связанных с получением кредитов, займов.

Следует отметить, что в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие «дополнительные затраты, произведенные в связи с получением кредитов, займов». Укапанное понятие используется только в бухгалтерском учете.

Рассмотрим, в составе каких расходов отражаются указанные расходы.

Расходы по оказанию заемщику юридических и консультационных услуг, в соответствии с подпунктами 14 и 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы отражаются в Приложении 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» по строке 130 «Расходы на юридические и информационные услуги, расходы на консультационные и иные аналогичные услуги» Расчета налога на прибыль.

Суммы расходов по уплате налогов и сборов, предъявленных покупателю услуг, согласно пункту 19 статьи 270 НК РФ являются расходами, не учитываемыми при налогообложении. То есть, если, например, в стоимость оказанных организации консультационных услуг был включен налог с продаж, то его сумма не включается в состав расходов, учитываемых в налоговом учете. Указанные расходы отражаются по строке 240 «Общая сумма расходов, не учитываемых в целях налогообложения» Приложения 3 к листу 02 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» Расчета налога на прибыль.

Расходы по оплате услуг связи, в соответствии с пунктом 25 статьи 264 НК РФ, включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Расходы отражаются в Приложении 2 к листу 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией» по строке 170 «Другие расходы» Расчета налога на прибыль.

Таким образом, если организация произвела расходы, связанные с обслуживанием заемных средств, то в налоговом учете необходимо определить, в составе каких расходов их следует отражать.

Для организаций-заемщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, оплата дополнительных затрат в налоговом учете не отражается, так как эти расходы признаются в том периоде, в котором они произведены, независимо от времени их оплаты.

Для организаций-заемщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом, порядок учета дополнительных затрат в налоговом учете аналогичен порядку учета дополнительных затрат в учете заимодателя (кредитора).

Отражение в учете курсовых и суммовых разниц В начале рассмотрим, как отражаются в налоговом учете суммовые разницы, возникающие при получении и погашении долговых обязательств.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ расходы в виде суммовой разницы возникают у налогоплательщика, если сумма заемных обязательств, выраженная в условных денежных единицах, исчисленная по согласованному курсу на дату оприходования кредитов или займов, не соответствует фактической поступившей сумме в рублях.

Следует отметить, что условиями договора может быть предусмотрено предоставление заемных средств, стоимость которых выражена в условных денежных единицах, по согласованному курсу, либо на дату заключения договора, либо на дату перечисления заемных средств.

Если указанные средства предоставляются по курсу, установленному на дату предоставления заемных средств, то при их получении суммовые разницы не возникают. Если — по курсу на дату заключения договора, то в случае изменения курса могут возникнуть суммовые разницы.

В то же время, как мы рассмотрели в разделе 5.2 данной книги, получение заемных средств является доходами, неучитываемыми при определении налоговой базы.

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ установлено, что суммовая разница признается расходом и налогоплательщика-покупателя на damn погашения кредиторской задолженности за приобретенные услуги. В нашем случае получение заемных средств заемщиком является приобретением услугу заимодателя. Следовательно, при погашении задолженности по таким средствам могут возникнуть суммовые разницы.

Положительные суммовые разницы признаются внереализационными доходами (п. 11.1 ст. 250 НК РФ), отрицательные — внереализационными расходами (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В то же время, средства, направленные на погашение таких заимствований являются расходами, не учитываемыми в целях налогообложения. То есть взаимоисключающие условия по получению и погашению заимствований идентичны.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом учете курсовые разницы, возникающие при получении и погашении основной суммы долговых обязательств.

Пунктом 10 статьи 272 НК РФ, а также пунктом 8 статьи 271 НК РФ установлено, что обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату исполнения операции и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости оттого, что произошло раньше.

Таким образом, если на последний день отчетного (налогового) периода у организации, получившей заемные средства в иностранной валюте, остается непогашенная задолженность, то такая задолженность подлежит пересчету. При этом могут возникнуть курсовые разницы.

Положительные курсовые разницы являются внереализационными доходами (п. 11 ст. 250 НК РФ), отрицательные — внереализационными расходами организации (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Организация, получившая долговые обязательства в иностранной валюте, может учитывать возникающие курсовые разницы либо в составе внереализационных доходов (расходов), либо в составе доходов (расходов), не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По нашему мнению, курсовые разницы, возникающие при получении и погашении долговых обязательств, следует включать в состав доходов (расходов), не учитываемых в целях налогообложения. Однако, наиболее «безопасно» отражать указанные разницы в составе внереализационных доходов (расходов). Выбор остается за организацией, которой следует закрепить в учетной политике выбранный способ отражения курсовых разниц.

Рассмотрим теперь, как в налоговом учете отражаются курсовые и суммовые разницы по процентам по кредитам и займам, стоимость которых выражена в иностранной валюте или условных денежных единицах.

Вначале определимся с курсовой разницей, относящейся к процентам по кредитам и займам.

Напомним, что расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитывающиеся в рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего расхода. Таким образом, курсовая разница по процентам возникает, мри несовпадении моментов их начисления и оплаты.

Расходы, в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходов методом начисления признаются в тот период, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты. Таким образом, проценты по долговым обязательствам признаются расходом на дату их начисления. Кроме того, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ, проценты признаются расходом в размере сумм, начисленных только за фактическое время пользования заемными средствами.

В то же время обязательства, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее (п. 10 ст. 272 НК РФ). Возникающие отрицательные курсовые разницы, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ, включаются в состав внереализационных расходов. Положительные курсовые разницы отражаются в составе внереализационных доходов (п. 11 статьи 250 НК РФ).

Внереализационные доходы отражаются в приложении 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» Расчета налога на прибыль, внереализационные расходы — в Приложении 7 к листу 02 «Внереализационные расходы» Расчета налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 3 статьи 272 НК РФ, при определении доходов и расходов кассовым методом произведенные затраты признаются расходами после их фактической оплаты. То есть проценты признаются расходом на дату их оплаты, поэтому в данном случае, курсовые разницы не возникают.

Рассмотрим, как учитываются суммовые разнииы. относящиеся к процентам по кредитам и займам.

Пункт 9 статьи 272 НК РФ устанавливает, что суммовая разница признается расходом на дату погашения кредиторской задолженности за оказанные услуги. Таким образом, суммовые разницы возникают только при определении расходов и доходов методом начисления. Если организация определяет расходы и доходы кассовым методом, то суммовые разницы не возникают, так как они признаются расходами в момент их фактической оплаты.

Положительные суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов, отрицательные — в состав внереализационных расходов. Внереализационные доходы отражаются в приложении 6 к листу 02 «Внереализационные доходы» Расчета налога на прибыль, внереализационные расходы — в Приложении 7 к листу 02 «Внереализационные расходы» Расчета налога на прибыль.

Отражение в учете процентов по кредитам и займам В налоговом учете заемщика расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Обратите внимание, что начисленные проценты по кредитам и займам в бухгалтерском учете организации-заемщика включаются в состав операционных расходов.

Необходимо также отметить существенное различие в порядке учета начисленных процентов по полученным заемным (кредитным) средствам для целей налогового и бухгалтерского учетов.

Так в бухгалтерском учете проценты, начисленные по полученным заемным средствам и использованные на приобретение инвестиционного актива до принятия его к учету, включаются в стоимость данного актива.

В налоговом же учете проценты по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного), признаются расходами. При этом расходом признается только та часть процентов, которая начислена за фактическое время пользования заемными средствами. Иначе говоря, случается, что организация просрочила установленную договором дату выплаты процентов. Через некоторое время она оплатила возникшую задолженность, но по условиям договора возникла задолженность за просрочку платежа. Оплата задолженности за просрочку платежа является расходом, не учитываемым в целях налогового учета.

Начисленные проценты по полученным заемным средствам включаются в состав расходов только при выполнении условий, установленных в статье 269 НК РФ. Рассмотрим эти условия и особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Прежде чем признать проценты по долговым обязательствам расходами, организация должна убедиться, что их размер не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов по кредитам и займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются обязательства, которые выданы в той же валюте и на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При выполнении всех указанных условий, организация имеет право отнести проценты по заемным средствам на расходы. Данное положение следует отразить в учетной политике организации.

Если у организации отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях, то в состав внереализационных расходов включаются:

• — по рублевым кредитам и займам — проценты, не превышающие ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза;
• — по долговым обязательствам в иностранной валюте — не более 15 процентов годовых.

Конечно, налогоплательщик может выбрать тот вариант, при котором в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно будет включить большую часть начисленных процентов. Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике организации.

Рассмотрим особенности начисления процентов по долговым средствам, выданным российской организации иностранной организацией, владеющей частью уставного капитала данной российской организации.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ предусмотрен специальный расчет процентов по долговым обязательствам, полученным российской организацией от иностранной организации, которая прямо или косвенно владеет более 20 процентами ее уставного капитала (такое владение называется контролируемой задолженностью). Если сумма этой задолженности более чем в три раза (для кредитных и лизинговых организаций — более чем в 12,5 раз) превышает собственный капитал заемщика, то проценты по ней, которые можно отнести на расходы, рассчитываются следующим образом.

• 1. Проценты, фактически начисленные за квартал (полугодие, 9 месяцев, год), умножаются на коэффициент капитализации.
• 2. Коэффициент капитализации рассчитываем так: сумму задолженности делим на величину собственного капитала, соответствующую доле иностранного участника в уставном капитале должника. Затем, полученный результат делим на три (на 12,5 — для банков и лизинговых организаций). Данный коэффициент капитализации необходимо рассчитывать на конец I квартала (полугодия, 9 месяцев, года).

Напомним, что собственный капитал — это разность между суммой активов и величиной обязательств организации. При его расчете не учитывается задолженность по налогам и сборам.

3. Оставшаяся часть процентов НК РФ приравнивается к дивидендам. Следовательно, выплачивая эти проценты иностранному кредитору, российская организация должна удержать с них налог на прибыль по ставке 15 процентов.

Теперь рассмотрим, в какой момент начисленные проценты по заемным обязательствам включаются в состав внереализационных расходов.

Налоговым кодексом РФ для организаций предусмотрены два метода определения дохода (расхода).

В соответствии с положениями статьи 273 НК РФ организации имеют право на использование кассового метода при определении доходов и расходов, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж за предыдущие четыре квартала в среднем не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Указанный метод организации могут применять только с 1 января 2003 года.

Если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж превысила один миллион рублей в среднем за каждый квартал, то организация должна определять доходы и расходы методом начисления.

В соответствии с пунктом 4 статьи 328 НК РФ, при определении доходов и расходов методом начисления сумма проиентов. причитающихся к выплате, подлежит отражению в составе расходов на конец месяца. Если срок действия договора займа или аналогичного договора приходится более чем на один отчетный период, то проценты признаются начисленными и включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НКРФ).

В случае если действие договора прекращается или долговое обязательство погашается до истечения отчетного периода, то проценты признаются расходами и включаются в состав внереализационных расходов на дату погашения долгового обязательства (прекращения договора).

При определении доходов и расходов методом начисления оплата начисленных процентов в налоговом учете не отражается, так как расходы признаются в том периоде, в котором произведены, независимо от времени их оплаты.

При определении доходов и расходов кассовым методом, расходы признаются после их фактической оплаты. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 273 НК РФ, проценты, начисленные за пользование заемными средствами, учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета, а при ином способе списания — в момент такого погашения, то есть в момент оплаты.

В аналитическом регистре налоговый учет процентов по долговым обязательствам должен вестись отдельно по каждому виду и срокам их действия (ст. 328 НК РФ).

Форму регистров по учету процентов по полученным долговым обязательствам налогоплательщик разрабатывает самостоятельно с учетом требований, рассмотренных в настоящем разделе книги.

Рассмотрим как отражаются проценты по кредитам и займам в налоговом учете организаций-заимодателей.

Доходы в виде процентов, полученных по долговым обязательствам согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ, являются внереализационными доходами организаций. Указанные доходы отражаются по строке 050 «Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа» Приложения № 6 к Листу 02 «Внереализационные доходы» декларации по налогу на прибыль.

Если срок действия договора займа установлен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав внереализационных доходов, согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ, на конец соответствующего отчетного периода. Если срок действия договора займа прекращается до истечения отчетного периода, то доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения его действия.

Для организаций, перешедших на ежемесячные платежи по налогу на прибыль, отчетным периодом признается месяц, для остальных организаций — последний месяц квартала.

Для организаций. определяющих расходы и доходы по методы начисления, сумма процентов определяется исходя из условий договоров и включается в состав внереализационных доходов на основании справки лица, ответственного за учет долговых обязательств (п. 4 ст. 328 НК РФ). Если заем досрочно погашается, го проценты определяются исходя из ставки, установленной договором, и фактического времени пользования заемными средствами, и включаются в состав доходов на дату погашения договора займа.

Для организаций. определяющих расходы и доходы кассовым методам, проценты признаются доходом на дату получения средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).