Учет временных титульных и не титульных зданий и сооружений

Согласно п. 4.83 гл. 8 «Временные здания и сооружения» Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81−35.2004,), утвержденной постановлением Госстроя РФ от 05.03.2004 г. № 15/1, в редакции Приказа Минрегиона России от 01.06.2012 № 220 (далее по — Методика определения стоимости строительной продукции), к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства. Временные здания и сооружения подразделяются на титульные и нетитульные. В соответствии с п. 4.83, 4.84 Методики определения стоимости строительной продукции, Сборником сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений, утвержденных Постановлением Госстроя России от 07.05.2001 г. № 45 (ГСН 81−05−01−2001) (далее — Сборник сметных норм затрат), к титульным временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

Согласно п. 4.83 Методики определения стоимости строительной продукции средства на строительство и разборку титульных временных зданий и сооружений отражаются в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета. Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 1 Сборника сметных норм затрат и в Приложении № 7 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации. бухгалтерский учет строительный сальдо К нетитульным относятся временные сооружения, приспособления и устройства, предназначенные для нужд отдельного объекта, расходы по содержанию которых учитываются в составе накладных расходов. Перечень нетитульных временных зданий и сооружений приведен в Приложении 3 Сборника сметных норм затрат. Кроме того, на строительство временных зданий и сооружений при соответствующих обоснованиях, предусмотренных проектом организации строительства, в гл. 8 «Временные здания и сооружения» сводного сметного расчета дополнительно включаются средства, перечисленные в п. 1.5 Сборника сметных норм затрат. Согласно гл. 8 СНиП, утвержденных Приказом Минстроя России от 04.06.1992 N 135(в редакции от 02.06.2003 года), к временным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспособляемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

Временные здания и сооружения подразделяются на титульные (для обеспечения нужд строительства в целом) и нетитульные (для обеспечения нужд отдельного объекта, учитываемые в составе накладных расходов).

Затраты на строительство временных зданий и сооружений закладываются в смету на строительство основного объекта.

Застройщик может либо самостоятельно построить временные здания и сооружения, либо привлечь для этого подрядчиков.

В соответствии с п. 2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.12.2007 N 108, объектом строительства является каждое отдельно стоящее здание или сооружение.

Независимо от того, кем построено временное здание (сооружение) — застройщиком или подрядчиком и как оно построено — подрядным или хозяйственным способом, его первоначальная стоимость предварительно должна быть сформирована на счете 08 обособленно от затрат по основному строящемуся объекту (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160). Это связано с тем, что ведение бухгалтерского учета возложено на застройщика на основании ст. 3 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ (в редакции № 427 ФЗ от 12.12.2011г) «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и застройщику предоставлены права владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период строительства.

При возведении временного объекта хозяйственным способом на счете 08 отражаются фактические затраты, понесенные застройщиком на его сооружение: стоимость материалов, начисленная заработная плата рабочим, начисление выплат на оплату труда и другие затраты, связанные со строительством временного объекта (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В случае же привлечения застройщиком подрядчиков для возведения временных зданий и сооружений их первоначальная стоимость складывается из цен, определенных сторонами (застройщиком и подрядчиком) в договоре (п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

В дальнейшем учет титульных и нетитульных временных зданий и сооружений будет различен.

Расходы по возведению титульных временных зданий и сооружений переносятся со счета 08 на счет 01, то есть титульные здания и сооружения принимаются застройщиком к учету в составе основных средств (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Нетитульные сооружения учитываются в составе инвентаря и хозяйственных принадлежностей на счете 01, с которого они списываются в состав затрат по основному строительству на счет 08 после их ввода в эксплуатацию.

Поскольку объекты временного титульного строительства предназначены для обслуживания основного строительства в целом, то застройщику следует начать начисление амортизации по этим объектам после их ввода в эксплуатацию. В связи с тем что титульные временные здания и сооружения предназначены для строительства основного объекта, профинансированного инвестором, амортизационные отчисления должны быть включены в состав фактических затрат основного строительства, то есть амортизация по временным титульным зданиям и сооружениям в бухгалтерском учете застройщика должна быть отражена следующей проводкой: Д-т 08 К-т 02;

Таким образом, временные титульные здания и сооружения учитываются застройщиком в составе основных средств, амортизационные отчисления по которым представляют собой для инвестора фактические затраты по строительству.

По окончании строительства временные здания (сооружения) могут быть либо ликвидированы, либо переданы инвестору, либо оставлены инвестором в распоряжении застройщика. Результат от списания временного объекта строительства с учетом расходов на ликвидацию подлежит зачислению в состав фактических затрат по основному строительству.

В практике строительства встречаются случаи, когда в инвестиционном договоре предусмотрено, что возведенные в процессе строительства временные здания и сооружения остаются по окончании строительства в распоряжении застройщика. Это условие может содержаться в договоре, если изначально установлено, что в ходе строительства будут созданы временные здания и сооружения или передвижного типа, или сборно-разборного, то есть те временные здания и сооружения, которые можно использовать и на других объектах строительства. В таком случае эти временные объекты будут продолжать учитываться после завершения строительства на балансе застройщика по остаточной стоимости. Если остаточная стоимость временных зданий и сооружений, остающихся в распоряжении застройщика, отлична от нулевой стоимости, это означает, что не все расходы на их возведение перенесены в состав фактических затрат по строительству основного объекта. При этом возможны два варианта: либо заказчик возвращает инвестору не использованную часть целевых поступлений, либо оставшаяся часть целевых средств будет признана дополнительной выгодой застройщика с зачислением на финансовый результат от строительства. Застройщик вправе в течение строительства предоставлять бытовки подрядчикам на условиях аренды. В связи с тем, что финансирование инвестором расходов по строительству изначально не предусматривает возведение застройщиком объектов с целью извлечения им прибыли, амортизационные отчисления по сданным в аренду временным зданиям (сооружениям) не должны оплачиваться инвестором и, следовательно, не должны включаться в состав фактических затрат по основному строительству. Амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, сданным в аренду, являются расходом застройщика по деятельности, связанной со сдачей в аренду объектов временного строительства (п. 3.1.8 Положения по учету долгосрочных инвестиций).

Таким образом, если застройщик использует объекты временного строительства, построенные за счет средств инвестора, с целью получения дохода, он не может перенести на инвестора расходы по их возведению в части амортизационных отчислений и расходы по их содержанию за весь срок аренды несмотря на то, что они заложены в смету.

Расходы по возведению объектов временного строительства не будут включены в состав фактических затрат основного строительства, и, как было указано выше, оставшаяся часть неиспользованных средств целевого финансирования будет представлять собой дополнительную выгоду застройщика по окончании строительства, если инвестиционным договором не предусмотрено иное. НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками при возведении, дальнейшем содержании и ликвидации временного здания (сооружения), накапливается застройщиком на счете 19 и предъявляется инвестору после окончания строительства. Застройщик имеет право принять к зачету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам в процессе строительства, дальнейшего содержания и ликвидации временного здания (сооружения), если он строит объект для собственного потребления (для его использования на разных стройках), а не для строительства, финансируемого инвестором. В случае возникновения у застройщика дополнительной выгоды в виде не подлежащих возврату средств целевого финансирования при неполном перенесении расходов на возведение объектов временного строительства в состав фактических затрат по основному строительству появляется обязанность исчисления НДС с суммы образовавшегося дохода. При возведении застройщиком объектов временного строительства для собственного потребления, а не для строительства конкретного объекта, заказанного и оплаченного инвестором, у застройщика появляется обязанность исчисления НДС со всей фактической стоимости выполненных собственными силами строительно-монтажных работ. Уплаченный НДС подлежит вычету при условии, что расходы по произведенным строительно-монтажным работам будут приниматься для целей налогообложения прибыли (в том числе через амортизационные отчисления). Налогом на прибыль организаций облагается дополнительная выгода от неполного переноса расходов на возведение объектов временных зданий и сооружений в состав фактических затрат основного строительства.

Затраты на создание временных зданий и сооружений, их содержание и последующую ликвидацию формируют первоначальную стоимость строящегося объекта для его дальнейшего учета у инвестора. Вышеперечисленные расходы могут быть затратами застройщика только в случае, если временные объекты создаются застройщиком для собственного потребления.

По аналогии с бухгалтерским учетом амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям не включаются в состав текущих расходов застройщика.

Объектом обложения налогом на имущество предприятий являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе организации, которые учитываются для целей налогообложения по остаточной стоимости (Закон РФ от 11.11.2003 N 139 «О налоге на имущество предприятий»). После оприходования титульных временных зданий и сооружений в составе основных средств они становятся объектом обложения налогом на имущество предприятий несмотря на то, что срок основного строительства не истек. Включение в налоговую базу по налогу на имущество предприятий расходов на строительство после истечения срока строительства предусмотрено Приказом САЭ-3−21/343 от 01.06.2004 г. «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий» только для расходов, учитываемых на счете 08.

Нетитульные временные здания и сооружения могут стать объектом обложения налогом на имущество предприятий лишь в случае несписания их стоимости со счета 10 на счет 08 основного производства на какую-либо границу отчетного периода.

Учет подрядчиком расходов на возведение временных зданий и сооружений, необходимых для обслуживания строительного процесса, зависит от цели их создания. Если объекты временного строительства создаются подрядчиком для их использования на различных стройках за счет своих средств (собственных или привлеченных с возвратом), то они являются собственными основными средствами подрядчика. Возводя временные здания и сооружения для застройщика или для генерального подрядчика, подрядчик создает их не для себя, а для целей основного строительства, то есть подрядчик выполняет подрядные работы для застройщика по договору на строительство. Подрядные работы — это работы, выполняемые подрядчиком, в состав которых входят строительные, монтажные работы, работы по ремонту зданий и сооружений, а также другие виды работ согласно договору на строительство. На этом основании можно сделать вывод, что подрядчик реализует строительно-монтажные работы застройщику либо генеральному подрядчику.

Подрядным организациям разрешено создавать резерв на покрытие предвидимых расходов и потерь, связанных с организацией и производством подрядных работ, возникающих как на стадии производства работ, так и по их завершении и сдаче застройщику (генеральному подрядчику) (ПБУ 2/2008). Неизбежные издержки и резервы на покрытие предвидимых расходов и потерь создаются в случае, если связанные с этим расходы могут быть достоверно оценены. Порядок формирования резерва на создание временных зданий и сооружений не регламентирован, поэтому подрядной организации следует закрепить избранный метод в учетной политике. Отчисления в резерв могут производиться ежемесячно в процентах от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ (СМР) согласно Справке, составляемой по форме N КС-3, посредством включения в состав накладных расходов.

После завершения строительства временного здания или сооружения величина фактических расходов может оказаться либо большей, либо меньшей по сравнению с заложенной в смете.

В случае превышения размера созданного резерва над фактическими затратами на возведение временных объектов излишняя величина сторнируется Д-т20,К-т96.

В случае же недостатка резервных средств оставшиеся расходы включаются в состав расходов на производство. В некоторых публикациях встречаются рекомендации по включению недостающих средств в состав расходов будущих периодов с постепенным списанием в течение всего срока строительства, что, по нашему мнению, не отвечает принципам бухгалтерского учета по формированию расходов будущих периодов. Отличительным признаком расхода будущих периодов от текущего расхода является потребление его результата в течение продолжительного срока для производственных нужд без привязки к какому-то одному конкретному заказу (договору подрядчик может строить временные объекты самостоятельно для их использования на различных стройках.

Необходимость включения расходов на строительство нетитульных зданий и сооружений в расходы будущих периодов объясняется тем, что результат строительства в виде временных объектов будет использован в течение определенного срока (срока эксплуатации) на разных строительных площадках. Стоимость выполненных подрядных работ подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. НДС, уплаченный поставщикам при строительстве временных зданий и сооружений, принимается подрядной организацией к зачету на общих основаниях. Подрядным организациям также следует иметь в виду, что при возведении временных зданий и сооружений для собственных нужд они обязаны исчислить НДС, который они смогут предъявить к возмещению из бюджета по мере его перечисления. Подрядные организации определяют налог на прибыль согласно правилам гл. 25 НК РФ, которая не содержит разрешительных норм по уменьшению налогооблагаемой прибыли на расходы, связанные с формированием резерва на возведение временных зданий и сооружений. Временные здания и сооружения, созданные для собственного потребления, включаются подрядной организацией в состав амортизируемого имущества при выполнении условий ст. 256 НК РФ Расходы на незавершенное строительство, отражаемые на счете 20, увеличивают налоговую базу по налогу на имущество предприятий. В этой связи нерационально создавать резерв расходов на возведение временных зданий и сооружений, поскольку в этом случае налог на имущество необоснованно возрастает.