Обзор литературы. 
Роль и значение МСФО в системе бухгалтерского учета и отчетности в РФ

Бухгалтерской отчетности большое внимание уделяется государством и специалистами.

Государство издает различные законы, нормативные акты, стандарты, методические указания и рекомендации, которые позволяют правильно и своевременно предоставлять бухгалтерскую отчетность организациями заинтересованным пользователям.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность является связующим звеном между организацией и другими субъектами рынка. Недостаток информации, предоставляемой пользователям, может негативно сказаться на развитии деятельности организации. Если потенциальные деловые партнеры организации не получат интересующих их сведений о финансовой устойчивости, платежеспособности, перспективах развития организации, то вряд ли они захотят иметь с ней деловые отношения. Знакомство партнеров с организацией происходит при изучении публично предъявляемой бухгалтерской отчетности. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, проводимый на основе бухгалтерской отчетности, помогает ее пользователям принимать оптимальные решения.

Федеральным законом «О бухгалтерском учете"[29], который является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета, установлены единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В нем дается определение бухгалтерской отчетности как единой системы данных об имущественном и финансовом положении организации и результатах ее хозяйственной деятельности, составляемой на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Одним из важнейших методологических документов в области бухгалтерского учета является Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, в котором сформулированы важнейшие принципы учета в организациях.

Положение по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации"[21], утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г, N 43н, устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций. С расширением круга лиц, заинтересованных в полной и достоверной информации об имущественном и финансовом положении организации, происходит переосмысление роли и значения бухгалтерской отчетности, изменяются подходы к ее составлению. В последнее время потенциальные пользователи все более заинтересованы в расширении состава и совершенствовании содержания представляемой организациями бухгалтерской отчетности. Это вызвано в основном недостаточной информационной насыщенностью формируемой бухгалтерской отчетности у большинства организаций, отсутствием в ней определенных показателей и данных. В результате на нормативном уровне происходят соответствующие изменения. Поэтому, составляя отчетность, бухгалтер должен четко представлять себе, какие изменения произошли в бухгалтерском учете и налогообложении и как они отразятся на отчетности. Но просто грамотно составить отчетность недостаточно, Чтобы выжить в условиях рыночной экономики и не допустить банкротства предприятия, нужно хорошо знать, как управлять финансовыми ресурсами, какой должна быть структура капитала по составу и источникам образования, какую долю должны занимать собственные средства, а какую заемные. Следует знать и такие понятия рыночной экономики, как деловая активность, ликвидность, платежеспособность, кредитоспособность, степень риска, эффект финансового рычага и другие, а также методику их анализа.

В практической жизни применяют термин «бухгалтерская», а иногда «финансовая», а чаще всего бухгалтерская (финансовая) отчетность. Среди ученых и практиков идут споры в отношении правильной терминологии.

Профессор Соколов Я. В. [26] считает, что отечественная практика использует понятие «бухгалтерская отчетность», а те, кто обогащен знанием МСФО, говорят об отчетности «финансовой»,.

Профессор В. Ф. Палий [19] современную публичную финансовую отчетность определяет как «не набор обобщающих отчетных форм, формируемых на основе обобщения информации, полученной на счетах бухгалтерского учета, а комплекс обобщенной и детализированной информации, раскрывающий итоги деятельности крупных транснациональных корпораций». Он же считает, что бухгалтерская отчетность — это завершающая стадия процедуры бухгалтерского учета. Она составляется для собственников капитала, акционеров, потенциальных инвесторов, иных заинтересованных пользователей, желающих узнать финансовое состояние и результаты деятельности экономического субъекта, сохранность и использование капитала и прибыли. Информация, приводимая в отчетности, одновременно знакомит собственников капитала с качеством управления и квалификацией топ-менеджеров, выбранных ими для управления корпорацией.

Профессор О. А. Миронова [15] считает, что процедура формирования бухгалтерской отчетности, ограниченная требованиями бухгалтерского законодательства и нормативных актов, с одной стороны, и широкий спектр информационных потребностей пользователей отчетности — с другой, дают основание говорить о различиях бухгалтерской и финансовой отчетности. Она считает, что финансовая отчетность формируется не только из системы бухгалтерского учета, но из информации, формируемой вне системы.

Однако в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [21] подчеркивается, что если при составлении отчетности, исходя из правил положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, в бухгалтерскую отчетность включают соответствующие дополнительные показатели и пояснения.

Необходимо отметить, что в зарубежной практике существует разделение бухгалтерского учета на финансовый и управленческий учет. В частности, в США существует разделение на финансовый, управленческий и налоговый учет. Предметом бухгалтерского финансового учета совершенно определено является капитал и его оборот, а задача бухгалтерского учета капитала — обеспечение учета и сохранности вложенного капитала во всех фазах кругооборота и его приумножение либо утрата в хозяйственной деятельности. Контролировать сохранность капитала, эффективность управления его применением акционеры и инвесторы могли только на основе публичной финансовой отчетности, формируемой по данным, получаемым в бухгалтерском финансовом учете[20].

Вторая задача бухгалтерского учета капитала заключается в создании детальной информации обратной связи в управлении эффективным применением вложенного капитала. Эта задача решается бухгалтерским управленческим учетом, который выделился из общей системы бухгалтерского учета.

Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, прежде всего, должна служить интересам рынка капитала, которые могут существенно отличаться от интересов налоговых органов[25]. Такая финансовая отчетность используется инвесторами и другими заинтересованными предприятиями и финансовыми институтами.

Финансовая отчетность, составленная в соответствии с российской системой учета, используется преимущественно органами государственной власти и в большей степени ориентирована на получение необходимой информации для расчета налогов и составления отчетности[4].

Таким образом, финансовая отчетность на Западе ориентирована, прежде всего, не на государственные органы, а на рынок капитала. И только в интересах капитала осуществляется финансовый учет. Результатом или завершающим этапом финансового учета является финансовая отчетность, цель которой состоит в предоставлении информации о финансовом положении, его изменении, о результатах деятельности предприятия. Эта информация полезна для широкого круга пользователей при принятии экономических и управленческих решений.

В отечественной практике нет такого разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Различие целей и задач, решаемой каждой из подсистем бухгалтерского финансового и управленческого учета, обуславливает необходимость различий в группировке объектов учета, вызванных различными требованиями к детализации информации о них. Поэтому и возникли две самодостаточные системы счетов для финансового и управленческого учета, различающиеся по содержанию, по назначению счетов, по специфике получаемой информации. Если финансовая отчетность регулируется общественными едиными стандартами, которые утверждаются централизовано и вне тех организаций, которые обязаны ее составлять, то содержание внутренней управленческой отчетности разрабатывается организацией самостоятельно, исходя из требований управленческого персонала. Она содержит информацию конфиденциального характера, не подлежащую распространению за пределами организации.

Успешное ведение бухгалтерского учета на предприятиях во многом зависит от квалификации главного бухгалтера и других работников бухгалтерии. Одним из важнейших факторов повышения квалификации бухгалтерского корпуса Российской Федерации является практическое использование им российских и международных стандартов.

Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете — положения) призваны конкретизировать Закон о бухгалтерском учете. В настоящее время в России разработано и утверждено 23 положение по бухгалтерскому учету и отчетности. Многие Положения по бухгалтерскому учету непосредственно связаны с составлением отчетности — это, прежде всего ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации"[21], утвержденное приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н. Это Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций.

Согласно мнению Сугаиповой И. В. [27], существуют общие принципы функционирования системы национальных стандартов финансовой отчетности:

Принцип начисления заключается в том, что хозяйственные операции отражаются в учете в момент их совершения, а не по факту получения или перевода денег; и относятся к тому периоду, когда совершена операция.

Принцип продолжающейся (непрерывной) деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее нет намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения операций и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации) [23].

Принцип двойной записи означает, что организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств, капитала и хозяйственных операций (фактов хозяйственной деятельности) методом двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета [24]. Имущественная обособленность организации означает, что организация, составляющая отчетность, является самостоятельным хозяйствующим субъектом и хозяйственные операции собственника не включаются в учетные данные его организации. В условиях составления консолидированной отчетности группы данный принцип претерпевает изменения, поскольку на первый план выступает принцип контроля.

Периодичность отчетности. Непрерывная хозяйственная жизнь организации требует периодического подведения итогов.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете"[29], Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации[24], ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [21] сформулированы основные требования к бухгалтерской отчетности.

В частности в Ф3 изложен состав бухгалтерской отчетности, формы бухгалтерской отчетности организаций, необходимость публичности бухгалтерской отчетности, хранения первичных документов и учетных регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в течение сроков, устанавливаемых в соответствии с правилами организации государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

Более полно основные требования к бухгалтерской отчетности представлены в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [21]. В соответствии с которым, она должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности. В ПБУ 4/99 особо подчеркивается, что при формировании бухгалтерской отчетности организация не должна делать акцентов на удовлетворение интересов одних групп заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.

Важно, чтобы организация придерживалась принятых форм и содержания бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также пояснений к ним последовательно в каждом отчетном периоде. Нарушение этого требования допускается лишь при изменении вида деятельности организации, обоснованность которого должна быть подтверждена независимым аудитором. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших его.

Особое значение имеет следующее требование: по каждому показателю бухгалтерской отчетности (кроме отчета, составляемого за первый отчетный период) отражать в формах отчета данные за период, предшествовавший отчетному.

По статьям бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других форм отчетности, которые в соответствии с ПБУ 4/99[21] подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, в типовых формах следует ставить прочерк, а в формах, разработанных самостоятельно, эти статьи не нужно приводить.

Важным условием достоверности годового отчета организации является обеспечение сравнимости отчетных данных с показателями за соответствующий период прошлого года с учетом изменения методологии, если это имело место.

Так же в ПБУ 4/99 приводится ряд требований, следование которым сделает отчетность полной и достоверной.

Для того чтобы информация, содержащаяся в отчетности, была необходимой пользователям, она должна отвечать определенным качественным критериям. Основные критерии качественной характеристики отчетности определены международными стандартами и отечественными нормативными документами, регламентирующими составление отчетности.

Так Маевская В. Г. 14] В своем труде выделяет следующие качественные признаки отчетной информации: понятность, уместность, существенность, полнота, или целостность, правдивость, нейтральность, приоритет содержания перед формой, осмотрительность, сопоставимость.

По ее словам суть такого качества информации, как понятность, заключается в том, что содержание бухгалтерской отчетности должно быть доступно для понимания пользователей, даже если они не имеют специальной профессиональной подготовки.

Уместность показывает, что необходимо включать, прежде всего ту информацию, которая способствует оценке прошлых, настоящих и будущих событий, принятию решений пользователями.

В российском законодательстве полнота информации определяется как отражение в учете всех фактов хозяйственной жизни организации, ее филиалов и подразделений на основе принципа рационального ведения бухгалтерского учета в зависимости от конкретных условий хозяйствования и размеров организации [21, 23].

Как говорит профессор Сугаипова И. В. 27], нейтральность информации обеспечивается тем, что избранная организацией форма предоставления информации отвечает интересам разных групп пользователей отчетной информации. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представление она влияет на их решения и оценки с целью достижения предопределенных результатов или последствий.

В ПБУ 1/2008 п. 7 «Учетная политика организации» [23] зафиксировано требование приоритета содержания перед формой, где говорится, что организация должна отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования.

Там же говорится, что осмотрительность, или консерватизм, подразумевает большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.

Автор Маевская В. Г. [14] утверждает, что сопоставимость предусматривает возможность сравнения отчетных данных с показателями предыдущего отчетного периода. Поэтому в соответствии с этим требованием по каждому показателю бухгалтерской отчетности должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный год и предшествующий отчетному, иначе данные отчетности не могут характеризовать динамику работы организации и, следовательно, теряют свою аналитичность.

Следование всем указанным требованиям необходимо, чтобы отчетность была полезной и удовлетворяла запросы ее пользователей.

Использование международных стандартов позволяет предоставить рынку больший объем информации о компании, делает компанию более прозрачной с финансовой точки зрения. Практика свидетельствует, что если компания имеет отчетность по международным стандартам, то, во-первых, она имеет доступ на международные рынки капитала, и, во-вторых, ей удается привлекать финансирование с рынка (и не только международного) на более выгодных условиях. Действительно, компания предоставляет достаточный объем информации о себе, что позволяет заимодавцу, потенциальному инвестору понять и оценить риски, с которыми связано предоставление финансирования. Использование МСФО при подготовке отчетности российской компании делает ее более конкурентоспособной в борьбе за источники финансирования. На сегодняшний день не существует официального перевода МСФО и поэтому это наиболее болезненный вопрос.

Необходимость составлять финансовую отчетность по международным стандартам возникает в первую очередь у предприятий, работающих с иностранными банками и инвесторами.

По словам Михаила Киселёва, заместителя председателя фонда НСФ01, компании, составляющие отчетность по международным стандартам, могут рассчитывать на снижение процентной ставки при привлечении финансирования, поскольку инвестор в этом случае способен объективно оценить риски, закладываемые в ставку по кредиту.

Антон Ходарев [34], финансовый директор группы «Сапсан» говорит, что для ведения финансового учета МСФО является только инструментом, но каждая компания составляет отчетность в соответствии с требованиями руководства, владельцев, акционеров. Если руководство компании сможет увязать принципы МСФО с теми процессами, которые в ней происходят, то ее финансовая отчетность будет открытой и понятной как российским собственникам, так и иностранным инвесторам.

По мнению генерального директора ООО «Воды Боржоми» (Москва) Татьяны Каримовой [34], именно государство должно взять на себя роль инициатора процесса перехода на МСФО. Страна заинтересована в привлечении инвестиций в российскую экономику, но для этого нужно повышать прозрачность российского бизнеса, в том числе внедряя стандарты, понятные западным инвесторам. Если процесс не контролировать на государственном уровне, то предприятия будут переходить на новые стандарты учета только в случае крайней необходимости. Это будет существенно тормозить привлечение денег в российскую экономику.

Далеко не все предприятия относятся к переходу на МСФО положительно. По мнению Олега Островского [34], генерального директора Института профессиональных бухгалтеров России, сегодня российские предприятия в подавляющем большинстве к переходу на МСФО не готовы.

Одной из основных проблем при массовом внедрении МСФО станет кадровая. МСФО значительно сложнее российских правил бухгалтерского учета и требуют от финансистов большей профессиональной подготовки и знаний.

По словам Бориса Соколова [35], президента Аудиторской палаты России, на текущий момент есть около 30 тысяч аттестованных Минфином России аудиторов, часть которых могут консультировать компании, составляющие отчетность по МСФО. Тем не менее, основную работу в этом направлении, по его мнению, должен вести персонал компаний. Несмотря на то, что сейчас многие учебные заведения предлагают программы обучения по МСФО, систематизированного подхода к образованию в области международных стандартов пока нет. «Российское образование не готово к тому, чтобы переучить всех бухгалтеров и аудиторов. Создать полноценную систему образования без поддержки на государственном уровне практически невозможно», — считает Олег Островский.

Другая важная проблема — языковая, Официальный язык международных стандартов финансовой отчетности — английский. К сожалению, быстро научить российских бухгалтеров английскому языку невозможно, поэтому необходим официальный перевод МСФО.

По словам Сергея Модерова [35], руководителя отдела финансового учета по международным стандартам Института проблем предпринимательства, важно не только сделать официально подтвержденный перевод стандартов, но и заручиться согласием Комитета по международным стандартам финансовой отчетности на проведение своевременного перевода принимаемых изменений и поправок. Для осуществления технических переводов текстов МСФО и их своевременного обновления необходимо создать специальный орган.

По мнению Михаила Киселёва [34], это должно быть негосударственное предприятие, которое будет решать технические вопросы, разрабатывать проекты стандартов и выносить их на рассмотрение в Правительство РФ. При этом важно так организовать работу, чтобы измененные стандарты вовремя доходили до пользователей и не задерживались на этапах рассмотрения и утверждения.

Одно из требований, предъявляемых к финансовой отчетности, — оперативность представления информации. К сожалению, сейчас на подготовку отчетности по международным стандартам у предприятий уходит слишком много времени и данные теряют свою актуальность.

«Решить вопрос оперативной подготовки отчетности по МСФО можно за счет автоматизации учета. Большинство компаний готовят финансовую отчетность, перенося данные бухгалтерского учета в такие системы, как Excel, и там вручную конвертируют отчетность в соответствии с требованиями международных стандартов. Внедрив на предприятии информационную систему, которая позволит вести российский и международный учет параллельно, удастся сэкономить массу времени», — считает Татьяна Каримова [34].

По словам Олега Островского [34], начиная с 1998 года, когда была принята программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с принципами МСФО, в российском бухгалтерском учете произошли существенные перемены. Сегодня большинство ПБУ на 80% составлены в соответствии с требованиями международных стандартов. Тем не менее, процесс внедрения МСФО проходил бы значительно быстрее, если бы было устранено основное расхождение. Дело в том, что отчетность предприятия по англо-саксонской модели должна удовлетворять требованиям собственников, а в России и многих странах Европы отчетность должна соответствовать требованиям законодательства. Это основной сдерживающий фактор, препятствующий внедрению МСФО. Среди финансовых директоров есть сторонники радикального решения проблемы — полной отмены российских стандартов бухгалтерского учета и замены их на МСФО.

«Решить вопрос расхождения основополагающих целей различных видов учета можно достаточно просто, — считает Денис Давидко, финансовый директор компании «Открытые инвестиции» (Москва). — Следует исключить российский бухгалтерский учет и заменить его на международные стандарты финансовой отчетности. Очевидно, что при этом нужно также соблюсти интересы государства. Это можно сделать, доработав требования к ведению налогового учета. В итоге в компании будут формироваться отчетность по международным стандартам и отчетность для налоговых органов. Такой подход позволит сократить затраты на ведение разных видов учета"[35]. Однако из-за проблем, описанных выше, подобный вариант развития событий не для всех предприятий приемлем.

По мнению Михаила Киселёва [34], нельзя заставить все предприятия перейти в обязательном порядке на международные стандарты. Нужно предоставить им право выбора учетной системы. Это позволит сделать переход на международные стандарты не таким болезненным.

Процесс перехода на МСФО достаточно длительный и дорогой. Это отдельный проект компании, в который должны быть вовлечены не только бухгалтеры и финансисты, но и сотрудники других подразделений. В самом начале проекта необходимо выбрать метод, согласно которому компания будет вести учет по МСФО (трансформация или параллельный учет). От выбранного метода зависит вся дальнейшая работа по переходу на МСФО.

Процесс перехода на составление отчетности по МСФО достаточно сложен, поэтому Комитет по МСФО разработал стандарт IFRS 1 «Первое применение МСФО», который вступил в силу с 1 января 2004 года. Он является обязательным к применению всеми компаниями, которые впервые составляют финансовую отчетность в соответствии с МСФО, и содержит четкий алгоритм подготовки такой отчетности.

Этап 1. Определение отчетной даты и даты перехода.

Этап 2. Формирование учетной политики в соответствии с МСФО.

Этап 3. Определение статей активов и обязательств по МСФО.

Этап 4. Оценка активов и обязательств по МСФО.

Этап 5. Корректировка величины капитала и резервов.

Описанные выше этапы составления отчетности по МСФО очевидны, но каждый из них связан с определенными трудностями. Успешное их преодоление в немалой степени зависит от того, насколько хорошо руководители компании понимают, что переход на МСФО затрагивает не только бухгалтерию предприятия, но и многие бизнес-процессы, в первую очередь связанные с процессом управления предприятием в целом. Поэтому мало просто пожелать вписаться в международную систему отчетности, необходимо рассматривать переход на МСФО как сложный проект, требующий контроля и координации со стороны высшего руководства в течение всего срока его осуществления.

В заключение следует отметить, что все вопросы, рассмотренные в настоящей курсовой работе, достаточно полно и широко освещены в учебных пособиях, методических указаниях и прочих работах, используемых автором.