Виды аудиторских заключений

Нормативным документом для составления немодифицированного аудиторского заключения является федеральный стандарт аудиторской деятельности 1/2010, а для составления модифицированного аудиторского заключения — федеральный стандарт аудиторской деятельности 2/2010 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении».

С точки зрения оценки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторское заключение может быть немодифицированным или модифицированным.

Немодифицированное мнение должно быть выражено тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации.

В данном виде аудиторского заключения мнение аудитора будет выглядеть так:

По моему мнению, бухгалтерская (финансовая) отчетность организации «А» отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 2013 г. и результаты финансово — хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно".

Аудитор должен выразить модифицированное мнение в аудиторском заключении, если:

• · на основании полученных аудиторских доказательств установлено, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, содержит существенные искажения;
• · он не может получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, чтобы установить, что бухгалтерская отчетность, рассматриваемая в целом, не содержит существенные искажения.

Существенные искажения бухгалтерской отчетности могут быть связаны:

• 1. с принятой аудируемым лицом учетной политикой (например, выбранная учетная политика не соответствует требованиям установленных правил составления бухгалтерской отчетности или аудируемое лицо внесло изменение в учетную политику, но при этом не выполнило установленный порядок отражения в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности изменений учетной политики);
• 2. с тем, каким образом реализована принятая аудируемым лицом учетная политика (например, принятая учетная политика не применяется руководством аудируемого лица последовательно и в соответствии с правилами отчетности, в том числе, последовательно от одного периода);
• 3. с уместностью, правильностью и полнотой раскрытия информации в бухгалтерской отчетности (например, бухгалтерская отчетность не раскрывает всей информации, предусмотренной правилами отчетности или в бухгалтерской отчетности не раскрыта информация, необходимая для обеспечения достоверности этой отчетности);

Отсутствие возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств (ограничение объема аудита) может быть следствием:

• 1. возникновения неконтролируемых аудируемым лицом обстоятельств (например, утеря аудируемым лицом учетных записей или учетные записи изъяты контролирующими органами на неопределенный срок);
• 2. обстоятельств, связанных с характером или сроком проведения аудита (например, время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов или аудитор приходит к выводу, что проведение только процедур проверки по существу не является достаточным, а средства контроля аудируемого лица не эффективны);
• 3. препятствий, установленных руководством аудируемого лица (например, руководство аудируемого лица препятствует аудитору в присутствии при инвентаризации товарно-материальных запасов или руководство аудируемого лица препятствует аудитору в получении внешних подтверждений относительно остатков по соответствующим счетам бухгалтерского учета).

Модифицированное мнение может быть выражено аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в следующих формах:

• § мнение с оговоркой,
• § отрицательное мнение,
• § отказ от выражения мнения.

Выбор аудитором формы модифицированного мнения зависит от:

• а) характера обстоятельств, явившихся причиной выражения модифицированного мнения: в результате существенного искажения бухгалтерской отчетности или возможного существенного ее искажения в случае отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
• б) суждения аудитора относительно степени распространения имевшего место или возможного влияния искажающих факторов на бухгалтерскую отчетность.

Аудитор должен выразить мнение с оговоркой в том случае, если:

• а) аудитор, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является существенным, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• б) у аудитора отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, однако он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть существенным для бухгалтерской отчетности, но не затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен выразить отрицательное мнение в том случае, когда, получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, он приходит к выводу, что влияние искажений, рассматриваемых по отдельности или в совокупности, является одновременно существенным и затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Аудитор должен отказаться от выражения мнения в том случае, когда у него отсутствует возможность получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на которых он мог бы основывать свое мнение, но он приходит к выводу, что возможное влияние необнаруженных искажений может быть одновременно существенным и затронет большинство значимых элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Когда аудитор модифицирует свое мнение, он должен в дополнение к обязательным элементам включить в аудиторское заключение отдельную часть с описанием обстоятельств, явившихся основанием для выражения модифицированного мнения. Данная часть размещается непосредственно перед частью, содержащей мнение аудитора. В зависимости от формы модифицированного мнения эта специальная часть именуется «Основание для выражения мнения с оговоркой», «Основание для выражения отрицательного мнения», «Основание для отказа от выражения мнения» .

Также, когда аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, описание ответственности аудитора в аудиторском заключении должно быть изменено: в него включается заявление о том, что аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказательства представляют достаточные и надлежащие основания для выражения модифицированного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности.

В случае, когда аудитор отказывается от выражения мнения из-за отсутствия возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства:

• · вводная часть аудиторского заключения должна быть изменена: в нее включается заявление о том, что аудитор был привлечен к проведению аудита бухгалтерской отчетности;
• · описание ответственности аудитора и объема аудита в аудиторском заключении должно быть изменено следующим образом:

" Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности бухгалтерской отчетности на основе проведения аудита в соответствии с федеральными стандартами аудиторской деятельности. Вследствие обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения аудитора" .

В случае, когда отказ от проведения аудита не возможен в силу требований законодательства Российской Федерации об аудиторской деятельности продолжать выполнение аудиторского задания до завершения его, аудитор может включить в аудиторское заключение дополнительную информацию.

ПРИМЕРЫ: 1). Мнение с оговоркой.

«Основание для выражения мнения с оговоркой По статье «Долгосрочные финансовые вложения» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2013 года отражены вклады в уставные капиталы дочерних обществ в размере 150 тыс. рублей. Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении первоначальной стоимости указанных финансовых вложений, поскольку нам было отказано в доступе к соответствующей финансовой информации. Как следствие, у нас отсутствует возможность определить, необходимы ли какие-либо корректировки указанного показателя.

Мнение с оговоркой По нашему мнению, за исключением возможного влияния на бухгалтерскую отчетность обстоятельств, изложенных в части, содержащей основание для выражения мнения с оговоркой, бухгалтерская отчетность отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение организации «А» по состоянию на 31 декабря 2013 года, результаты ее финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за 2013 год в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности".

2). Отрицательное мнение.

«Основание для выражения отрицательного мнения По статье «Дебиторская задолженность» бухгалтерского баланса по состоянию на 31 декабря 2012 года отражена сумма безнадежной дебиторской задолженности в размере 380 тыс. руб. Сумма обнаруженной безнадежной задолженности была отражена в бухгалтерской отчетности по строке «Дебиторская задолженность.

Отрицательное мнение По нашему мнению, вследствие влияния указанных обстоятельств финансовая отчетность организации «А» недостоверно отражает финансовое положение на 31 декабря 2012 г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности с 1 января по 31 декабря 2013 г. включительно и таким образом не может быть признана соответствующей требованиям законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой отчетности".

3). Отказ от выражения мнения.

«Основание для отказа от выражения мнения В результате аудита дебиторской задолженности организации «А» мы не получили надлежащих доказательств, подтверждающих наличие нормальной, либо просроченной дебиторской задолженности. Нам не были предоставлены документы, на основании которых мы бы могли провести проверку дебиторской задолженности и подтвердить ее наличие.

Отказ от выражения мнения Вследствие существенности обстоятельств, указанных в части, содержащей основание для отказа от выражения мнения, у нас отсутствовала возможность получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства, обеспечивающие основание для выражения мнения, и, соответственно, мы не выражаем мнение о достоверности бухгалтерской отчетности организации «А»".