Теоретические основы учета затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции

Понятие и состав затрат в себестоимости продукции

Понятие «себестоимости» трактуется по-разному. Козлова Е. П. в учебнике «Бухгалтерский учет» трактует себестоимость, как затраты, связанные с использованием в процессе производства природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, трудовых ресурсов и прочих затрат на ее производство и реализацию.

По определению Баканова М. И., д. э. н., и Шеремета А. Д., д. э. н., под себестоимостью продукции, работ, услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов, основных фондов, природного и промышленного сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его усовершенствования. [4].

Профессор Н. П. Любушин дает следующие определение себестоимости. «Себестоимость продукции — это текущие затраты предприятия на производство и реализацию продукции, выраженные в денежной форме». Таким образом, себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, работ, услуг природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство. Себестоимость продукции является важнейшим показателем производственно-хозяйственной деятельности предприятий. При осуществлении хозяйственнопроизводственной деятельности на любом предприятии естественным образом потребляются, сырье, материалы, топливо, энергия, работникам выплачивается заработная плата, отчисляются платежи на их социальное и пенсионное страхование, начисляется амортизация, а также осуществляется еще ряд различных необходимых затрат.

Посредством процесса обращения эти затраты постоянно возмещаются из выручки предприятия от реализации продукции, что обеспечивает непрерывность производственного процесса. Чтобы подсчитать сумму всех расходов предприятия, их нужно привести к единому знаменателю, то есть представить в денежном выражении. Для этого требуется такой показатель как себестоимость. [5].

В себестоимости находит отражение стоимости потребляемых в процессе производства средств и предметов труда (амортизация, стоимость сырья, материалов, топлива, энергии и т. д.), стоимость живого труда (оплата труда), стоимость покупных изделий и полуфабрикатов, производственные услуги сторонних организаций. Категория себестоимости не является однородной, в связи с чем, в частности, по объему учитываемых затрат различают три вида себестоимости:

• § Цеховая себестоимость, включающая в себя затраты на производство продукции в пределах цеха, в частности прямые материальные затраты на производство продукции, амортизация цехового оборудования, заработная плата основных производственных рабочих цеха, социальные отчисления, расходы по содержанию и эксплуатации цехового оборудования, общецеховые расходы.
• § Производственная себестоимость (себестоимость готовой продукции), кроме цеховой себестоимости, включает в себя общезаводские расходы (административно-управленческие и общехозяйственные затраты) и затраты вспомогательного производства.
• § Полная себестоимость, или себестоимость реализованной (отгруженной продукции) — показатель, объединяющий производственную себестоимость продукции (работ, услуг) и расходы по ее реализации (коммерческие затраты, внепроизводственные затраты).

Кроме того, различают плановую и фактическую себестоимость. Плановая себестоимость определяется в начале планируемого периода, исходя из плановых норм расходов и иных плановых показателей на этот период. Фактическая себестоимость продукции (работ, услуг) определяется в конце отчетного периода на основании данных бухгалтерского учета о фактических затратах на производство. Плановая и фактическая себестоимость определяется по одной методике и по одним и тем же калькуляционным статьям, что необходимо для сравнения и анализа показателей себестоимости продукции (работ, услуг).Система затрат на предприятии работающем в условиях рынка, — это сердце всей системы управления предприятием, так как именно здесь собирается вся информация о фактических издержках, а значит, создаются основы для подсчета фактического дохода [1].

Производство продукции аграрного сектора связано с использованием производственных ресурсов отрасли, в процессе которого они частично полностью потребляются, а их стоимость переносится на созданную продукцию. Совокупность потребленных и перенесенных на продукцию производственных ресурсов составляет издержки ее производства [2].

Основными задачами бухгалтерского учета затрат на производство являются: своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство, сбыт продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов и всей товарной продукции, предоставление управленческим структурам информации, необходимой для управления производственными процессами и принятия решений, контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов [3].

Издержки производства — это совокупность затрат живого и овеществленного (материальных средств) труда на изготовление продукта.

Под затратами понимаются потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги [4].

Издержки производства продукции являются экономической основой ее себестоимости. С терминологической точки зрения понятия ''издержки производства'' и ''себестоимость продукции'' выражают одно и то же экономическое содержание. Разные авторы дают разные понятия себестоимости продукции. Так, Н. П. Кондраков пишет, что себестоимость представляет собой материально-денежные затраты и расходы на оплату труда в денежном выражении в расчете на единицу продукции [5]. Под себестоимостью понимаются затраты, представленная в денежном выражении величина ресурсов используемых в определенных целях.

В свою очередь себестоимость отражает сколько и каких ресурсов было использовано. От того, какие затраты сопряжены с производством продукции, а какие формируются под воздействием других явлений зависит величина прибыли. В бухгалтерском учете себестоимость представляет собой объективную оценку сделки, заключенной независимыми, несвязанными сторонами действующими в собственных интересах [6]. По мнению М. З. Пизенгольца, в общем плане издержки на производство являются совокупностью затрат живого и овеществленного труда, выступающего как затраты средств труда и предметов труда. Затраты живого труда в условиях сельскохозяйственного производства представляются в виде труда работников, вложенного на участках деятельности предприятия. Средства труда в каждом цикле производства используются лишь частично, поэтому и затраты средств труда включаются в издержки производства в каждом производственном цикле не полностью, а в пределах их потребленной части.

Предметы труда потребляются полностью в каждом производственном цикле, поэтому затраты предметов труда включаются в издержки производства данного цикла в пределах их фактического потребления [7].

А.В. Бергер, И. Я. Петренко, С. Б. Исмуратов определяют издержки производства как совокупность текущих затрат на производство и сбыт продукции, выраженных в денежной форме, на весь объем продукции и на единицу продукции. Издержки производства аграрной продукции являются экономической основой ее себестоимости [8].

''Затраты на производство — есть первичное потребление производственных ресурсов и услуг, выраженное в денежной форме, а себестоимость — конечное, результат производственного процесса,''-отмечает В. Ф. Палий [9].

Каковы бы ни били определения себестоимости, суть их сводится к следующему — это важнейший экономический показатель, характеризующий уровень экономики и организации производства.

В себестоимости получает отражение качественная сторона хозяйственной деятельности предприятия, эффективность использования производственных ресурсов, состояние технологии и организации производства, внедрение достижений науки и передового опыта, уровень управления хозяйством [2].

А.В. Никольский считает: ''Себестоимость нам крайне необходима для хозяйственного руководства, так как в конечном итоге мы не сможем указать важный показатель хозяйственной деятельности — прибыль''[10].

Одним из определяющих моментов рациональной организации учета производственных затрат является экономически обоснованная их классификация. В соответствии с международными стандартами учета и практической его организации в странах с развитой рыночной экономикой применяются различные варианты классификации издержек в зависимости от целевой установки направления учета затрат на производство.

В ходе изучения литературы по данному вопросу установлено, что группа таких авторов как В. А. Луговой, Ф. П. Васин, Н. П. Кондраков, Ф. П. Палий придерживается следующей классификации издержек производства.

В настоящее время состав затрат, включаемых в себестоимость продукции, регламентируется соответствующими нормативными актамиМСФО 2 «Запасы». Согласно данному стандарту, запасы — это активы, которые:

• 1. предназначены для продажи;
• 2. прошли предпродажную подготовку;
• 3. материалы, используемые в процессе производства или для предоставления услуг.

В случае предоставления услуг запасы представляют затраты на услуги, счет по которым еще не был выставлен заказчику (аналогично незавершенному производству).

Чистая стоимость продажи — это предполагаемая цена продажи в обычных условиях ведения бизнеса за вычетом расходов на выполнение работ и расходов на продажу.

Справедливая стоимость — это сумма, за которую можно продать актив или погасить обязательство между независимыми, желающими совершить такую операцию сторонами.

Чистая стоимость продажи определяется с учетом специфики бизнеса компании. Справедливая стоимость определяется чаще по рыночным ценам на аналогичный вид активов, а не по цене договора. Чистая цена продажи может не отражать рыночную цену в случае, когда компания отгружает клиентам товары по договорным ценам, которые не основаны на ценах рынка.

Основной вопрос по учету запасов — это сумма стоимости, которая должна признаваться в качестве актива и переноситься на будущие периоды до тех пор, пока не будет признаваться соответствующая выручка.

Стоимость запасов включает все затраты по производству, обработке и прочие затраты, понесенные для доставки, размещения запасов и приведения их в требуемое состояние.

Затраты на переработку включают затраты, непосредственно связанные с переработкой отпущенного в производства сырья, а именно:

• — прямые производственные затраты по переработке, то есть затраты, непосредственно связанные с единицами производимой продукции или оказываемыми услугами. К прямым производственным затратам по переработке относятся, как правило, затраты на труд основных производственных рабочих;
• — накладные производственные расходы — расходы, которые не могут быть напрямую отнесены на стоимость производимого продукта, но имеют место при переработке запасов в готовую продукцию (например, затраты вспомогательных производственных цехов, затраты по аренде производственных помещений, потребляемая электроэнергия

и так далее). Для отнесения указанных затрат на себестоимость производимых продуктов производственные накладные расходы распределяются на постоянные и переменные производственные накладные расходы.

Постоянные накладные производственные расходы не имеют прямой зависимости от объемов производимой продукции и остаются относительно постоянными при любых объемах производства, например: затраты по аренде оборудования, амортизации производственного здания, затраты на освещение производственных цехов и территории завода и другие. Распределение постоянных производственных накладных расходов на затраты основывается на производительности производственных мощностей организации при работе в нормальных условиях. Нормальная производительность представляет собой ожидаемый объем производства, рассчитываемый на основе средних показателей за несколько периодов или сезонов работы при нормальном ходе дел, с учетом потери мощности в результате планового технического обслуживания. Сумма постоянных производственных накладных расходов, относимых на единицу продукции, не увеличивается вследствие низкого уровня производства или остановки организации. Сумма таких нераспределенных накладных расходов признается как расход в период их возникновения. В периоды необычайно высокого уровня производства сумма постоянных накладных расходов, относимых на каждую единицу продукции, уменьшается так, что запасы не оцениваются сверх себестоимости.

Переменные накладные производственные расходы — это такие косвенные расходы, которые изменяются в зависимости от объема производства, например косвенные расходы на оплату труда и материалов. Переменные накладные производственные расходы относятся на каждую единицу выпускаемой продукции исходя из степени фактического использования производственного объекта для выпуска продукции.

В результате производственного процесса одновременно может выпускаться более чем один продукт. Это происходит в случаях, когда вместе с основным продуктом выпускаются побочные продукты (например, в металлургических организациях). Когда затраты на переработку каждого продукта не могут быть определены отдельно, они распределяются между продуктами последовательно и пропорционально. Распределение может основываться, например, на относительной стоимости реализации каждого продукта, возможной чистой стоимости реализации, учетной цене, если они незначительно отличаются от фактической себестоимости этого продукта. В этом случае стоимость побочного продукта вычитается из себестоимости основного продукта.

Постоянные накладные производственные расходы, понесенные в течение указанного срока, не включаются в стоимость запасов. Они учитываются в качестве расхода за отчетный период.

Нераспределенные накладные расходы признаются в качестве расхода в отчете о прибылях и убытках в тот период, когда они были понесены. В периоды необычно высокого уровня производства норма распределения накладных расходов снижается, чтобы запасы не оценивались выше их себестоимости.

В большинстве случаев побочная продукция не представляет особой ценности. Если это имеет место, то она оценивается по чистой продажной цене, и эта величина вычитается из себестоимости основной продукции.

При производстве двух или более видов основной продукции, причем если невозможно определить затраты по переработке по видам производимой продукции, такие затраты распределяются на экономически оправданной и регулярной основе. [11].

Здесь может использоваться относительная продажная цена каждого вида продукции после ее изготовления или, когда это возможно, можно отдельно идентифицировать затраты в ходе производственного процесса.

В соответствии с допустимым альтернативным порядком учета, изложенным в МСФО 23 «Затраты по займам», при некоторых условиях затраты по займам могут быть включены в себестоимость запасов, то есть в себестоимость готовой продукции, помимо затрат на материалы и затрат на их переработку, могут быть включены и непроизводственные накладные расходы, необходимые для доведения запасов до их текущего состояния и места их текущего расположения. Например, организация выполняет заказ, но для производства данной продукции пришлось нести затраты по ее разработке. Данный заказ не имеет серийного производства. Заказчик согласен компенсировать не только производственные затраты, связанные с выпуском данной продукции, но и затраты по ее разработке. Хотя такие затраты и не относятся к категории производственных, но допустимо включение их в себестоимость выпускаемой по спецзаказу продукции как прочую статью затрат.

Примерами затрат, исключаемых из себестоимости запасов и признаваемых в качестве текущих расходов в период их возникновения, могут служить:

сверхнормативные потерн сырья, груда или прочих производственных затрат;

затраты на хранение, если только они не необходимы в производственном процессе для перехода к следующему его этапу;

административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния; затраты на продажу.

Остаток запасов у компании, занимающейся предоставлением услуг, обычно представляет произведенные расходы по оказанным услугам, по которым еще не были выписаны счета клиентам (незавершенное производство). Расходы на продажу и на оплату труда административного персонала не включаются в стоимость услуг, но признаются отдельно в качестве расходов отчетного периода. В стоимость запасов не следует включать величину ожидаемой прибыли так как она будет включена в счет за оказанные услуги, выполненные работы.