Организация учета в пушном звероводстве согласно МСФО

Общее представление по организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41.

МСФО (IAS) 41 определяет сельскохозяйственную деятельность как управление биотрансформацией животных и растений (биологических активов) в целях реализации, получения сельскохозяйственной продукции или производства дополнительных биологических активов [70, с. 679].

В контексте данного определения можно сформулировать, что представляет собой пушное звероводство как подотрасль сельского хозяйства, подлежащая учету согласно МСФО.

Итак, пушное звероводство — это подотрасль сельского хозяйства, занимающаяся управлением биотрансформацией пушных зверей в целях реализации звероводческой продукции (живых зверей, шкурок, мяса и навоза), получения звероводческой продукции (шкурок, мяса и навоза) или производства дополнительного количества зверей (получение приплода).

Следует заметить, что получение звероводческой продукции уже подразумевает получение приплода, шкурок, мяса и навоза, однако в определении сельскохозяйственной деятельности согласно МСФО отдельно выделяется пункт «…производства дополнительных биологических активов», под которым логичнее всего следует понимать именно получение приплода (воспроизводство зверей, причем как простое, так и расширенное). Из этого следует, что необходимо разграничивать традиционное в нашем представлении понятие сельскохозяйственной продукции для пушного звероводства в целях соответствия требованиям МСФО на «шкурки, мясо и навоз» (сельскохозяйственную продукцию) и «приплод» (дополнительный биологический актив).

Такое деление сельскохозяйственной продукции, безусловно, имеет принципиальное значение для целей получения стоимостных оценок, соответствующих требованиям МСФО. Стоимостные оценки пушного звероводства согласно МСФО будут рассмотрены ниже.

Также МСФО (IAS) 41 устанавливает порядок учета биологических активов в период их роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, а также порядок проведения первоначальной оценки сельскохозяйственной продукции в момент ее сбора [70, с. 679].

Применительно к пушном звероводству МСФО устанавливает порядок учета пушных зверей (кроликов) в период роста молодняка; дегенерации — падежа, плохого развития, болезней, механической порчи меха у живых зверей и пр.; производство продукции в пушном звероводстве, которое отчасти совпадает с ростом зверей, в другой части производство касается приплода пушных зверей. Порядок учета производства в данном случае имеет отношение именно к приплоду. К приплоду же зверей имеет отношение и воспроизводство.

Порядок проведения первоначальной оценки шкурок, мяса и навоза «…в момент сбора» в пушном звероводстве имеют некоторые особенности, которые подробнее будут освещены далее.

Требование МСФО (IAS) 41 к оценке зверей с момента первоначального признания и вплоть до начала забоя: оценка должна производиться по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов, за исключением тех случаев, когда в момент первоначального признания справедливую стоимость нельзя определить с достаточной степенью достоверности.

Справедливая стоимость — это та сумма, на которую можно обменять актив или урегулировать обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами [70, с. 213]. «Иначе говоря, справедливая стоимость — это рыночная цена за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке товара на рынке» [79, с. 486].

В случаи, когда невозможно определить справедливую стоимость зверей с достаточной степенью достоверности, необходимо, как нам представляется, руководствоваться существующими методическими разработками по учету затрат в пушном звероводстве, скорректированными на требования МСФО (IAS) 41. В таком случае, согласно Международному стандарту IAS 41, компании следует отражать пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от их обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности, компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов. Подробнее оценка пушных зверей в случае, когда невозможно определить справедливую стоимость, также будет рассмотрена далее.

В МСФО (IAS) 41 не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции в период ее сбора [70, с. 679]. Данное положение предъявляет определенные требования к организации учета в пушном звероводстве согласно МСФО, так как имеется ряд трудностей по предельно четкому определению момента, когда биологический актив прекращается считаться таковым и превращается в готовую продукцию и «запасы». Например, в свежо-снятой шкурке еще продолжаются активные биологические процессы, которые могут изменить ее полностью, в то же самое время не существует рынка по обороту свежо-снятых первично необработанных шкурок для их оценки по справедливой стоимости, а вот храниться в холодильнике до первично обработки они могут. При этом в пункте 3 Введения МСФО (IAS) 41 указывается, что во всех случаях в момент сбора сельскохозяйственной продукции (забоя зверей) компания должна отражать ее по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов [70, с. 679].

Из этого следует, что запасы становятся таковыми только тогда, когда существует хотя бы вероятность появления возможности оценить продукцию по справедливой стоимости. Тогда, что считать еще биологическим активом, а что уже готовой продукцией, которую можно отправить в запас? Биологический актив — это живые звери? или это еще и сырая шкурка? Данные вопросы считаем дискуссионными и подлежащими дальнейшему более детальному рассмотрению.

Как было сказано, звери должны учитываться по справедливой стоимости, но при условии, что ее можно определить с достаточной степенью достоверности. Однако в момент первоначального признания пушных зверей при условии отсутствия информации о рыночных ценах и показателях и невозможности получения надежных альтернативных расчетов справедливой стоимости данное допущение опровергается, то есть МСФО (IAS) 41 допускает учет пушных зверей по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от его обесценения. С появлением возможности определения справедливой стоимости пушных зверей с достаточной степенью достоверности компании следует перейти на оценку по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых сбытовых расходов.

Здесь МСФО дает возможность использовать две учетные модели:

По первоначальной стоимости;

По текущей справедливой стоимости.

Данные учетные модели применимы к пушному звероводству в зависимости от возможности определения справедливой стоимости, степени условности определяемой справедливой стоимости и во многом определяется особенностями отрасли пушного звероводства и его рынка. Например, нет развитого рынка шкурок павшего молодняка или просто молодняка и в этой связи трудно определить справедливую стоимость (как альтернативную или вмененную стоимость) данной шкурки или живого щенка. Данный вопрос также будет рассмотрен подробно далее.

Кроме всего прочего, МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы государственных субсидий сельскохозяйственной деятельности.

Согласно МСФО (IAS) 20 «государственные субсидии — это государственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании. К государственным субсидиям не относятся такие формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также такие операции с государством, которые не отличаются от обычных торговых операций компании» [70, с. 276].

Государственные субсидии имеют одну особенность — в каждом конкретном случае могут быть выставлены разные условия предоставления субсидий. Например, согласно постановлению Кабинета Министров Республики Татарстан от 30 ноября 1998 г. № 711 «О мерах по поддержке звероводства в Республике Татарстан» установлена дотация на мясорыбные корма и витаминные добавки, закупаемые звероводческими хозяйствами, в размере 35% их стоимости в счет сводной сметы Министерства сельского хозяйства и продовольствия Республики Татарстан по статье «Компенсация на приобретение комбикормов для птицеводства». При этом условием выдвинуто то, что дотация подлежала выдаче только оговоренному перечню звероводческих хозяйств. В следующие года кроме перечня хозяйств условием выдачи государственных субсидий в Республике Татарстан выдвигался удельный вес условного поголовья зверей (табл. 4).

В связи с этим в МСФО в целом (в особенности в IAS 20 и IAS 41) не сосредотачивается внимание на возможных условиях предоставления субсидий. Основной акцент сделан на момент признания субсидий в учете, а именно, за момент признания субсидии принимается момент, когда субсидия становится подлежащей к получению.

Также в МСФО (IAS) 41 выделяется условие, согласно которому учет субсидий регулируется МСФО (IAS) 41 только, если учет производства продукции звероводства (биологического актива) ведется по справедливой стоимости. Если учет производства продукции звероводства (биологического актива) ведется по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, то учет государственных субсидий регулируется МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Таблица 6. Распределение средств государственных субсидий на приобретение мясорыбных кормов и витаминных добавок для звероводства в Республике Татарстан.

Приведенные рассуждения по поводу государственных субсидий показывают наличие влияния особенностей по их учету в зависимости от учетных моделей (подходов в стоимостных оценках). Отрасль звероводства имеет ряд особенностей, определяющих применение учтенных моделей, поэтому специфика отрасли также определяет и подходы в организации учета государственных субсидий.

Переход на МСФО (IAS) 41 отражается в учете в соответствии с Международным стандартом IAS 8, который определяет учетную политику предприятия, систему оценок, допустимых и недопустимых ошибок.

Остальные положения МСФО (IAS) 41 не касаются отрасли пушного звероводства.

Целью рассматриваемого стандарта является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о сельскохозяйственной деятельности [70, с. 680]. В рамках рассматриваемой темы целью МСФО (IAS) 41 является установление порядка учета, представления финансовой отчетности и раскрытия информации о деятельности на производстве продукции пушного звероводства.

МСФО (IAS) 41 должен применятся в процессе учета следующих объектов пушного звероводства в тех случаях, когда они связаны с сельскохозяйственной деятельностью:

• 1. Взрослые пушные звери и кролики, пушные звери и кролики на выращивании, приплод пушных зверей и кроликов — как биологические активы;
• 2. Взрослые звери и кролики в момент забоя, шкурки сырые, мясо зверей сырое в момент его получения, навоз в момент его получения — сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора;
• 3. Государственные субсидии пушному звероводству (кролиководству) как федеральные, так и субъектов федерации.

Необходимо обратить внимание на то, что данный перечень объектов имеет отношение именно к ведению учета согласно МСФО, а не к отчетности составляемой согласно МСФО. То есть здесь речь идет об учете продукции пушного звероводства (сельскохозяйственной продукции), полученной от пушных зверей (от биологических активов), и только на момент ее сбора. Сложно определить момент получения шкурки (сбора продукции) от пушного звероводства, так как до непосредственного забоя зверей, они еще считаются биологическим активом, а сразу после забоя зверей еще нет возможности что-либо отправить в запас — необходимо сырую шкурку подвергнуть первичной обработке.

По этому поводу МСФО (IAS) 2 дает рекомендацию в пункте 20 [70, с. 39] о том, что учет в запасе начинается в период сбора урожая, хотя в МСФО (IAS) 41 говорится о моменте сбора. Первое утверждение дает больше возможностей для профессионального суждения бухгалтера, второе — более жесткое. При этом МСФО (IAS) 2 и МСФО (IAS) 41 имеют равную силу, так как, с одной стороны регулируются запасы, а с другой стороны биологический актив, который должен перейти в «запасы». Что и когда признавать готовой продукцией и запасом в пушном звероводстве согласно МСФО?

В МСФО (IAS) 41 в пункте 3 [70, с. 682] говорится, что «после сбора продукции применяется IAS 2 „Запасы“ или другой соответствующий Международный стандарт финансовой отчетности» и в данном стандарте «…не рассматривается процесс переработки сельскохозяйственной продукции после ее сбора. Притом что такая переработка может являться логическим и естественным продолжением сельскохозяйственной деятельности, а между осуществляемыми мероприятиями и биотрансформацией можно провести некоторую аналогию, такая переработка не соответствует определению сельскохозяйственной деятельности, приведенному в настоящем Стандарте».

Можно сделать вывод, что сбор продукции сельского хозяйства больше относится к учету биологических активов, а переработка и другие последующие действия в рамках МСФО (IAS) 2 — к учету запасов.

Тогда что назвать сбором урожая в пушном звероводстве? Считаем процесс умерщвления и снятия шкурки по смыслу соответствующему процессу сбора урожая, порядок которого определяет МСФО (IAS) 41.

В МСФО (IAS) 41 под сбором сельскохозяйственной продукции понимается «отделение продукции от биологического актива или прекращение жизнедеятельности биологического актива» [70, с.683]. Процесс умерщвления и снятия шкурки обычно называется забоем зверей, в связи с этим процесс сбора урожая согласно МСФО (IAS) 41 для пушного звероводства будем называть забоем зверей. Между прочим, в отечественной практике звероводства производится четкое деление забоя и первичной обработки шкурки. В этой связи первичная обработка шкурки уже имеет отношение к переработке сельскохозяйственной продукции в терминах и понятиях согласно МСФО (IAS) 2.

Существует еще один специфический вид продукции — сперма. В принципе по своим характеристикам она схожа с понятием биологического актива. Однако по определению, даваемому в МСФО (IAS) 41, параграф 5, к биологическим активам относятся животные и растения, а сперма — это микроорганизм, клетка и относится к царству микроорганизмов. Если исходить из этого, то сперму следует относить к сельскохозяйственной продукции.

В таблице 7 представлены выводы по сферам, затрагиваемым учетом в пушном звероводстве согласно МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2.

Таблица 7. Деление сфер влияния МСФО (IAS) 41 и МСФО (IAS) 2 в учете пушного звероводства по этапам производственного процесса.

МСФО (IAS) 41 дает определения терминов, используемых в сельском хозяйстве, которым соответствуют понятия, отраженные в таблице 5. Речь идет о терминах: «сельскохозяйственная деятельность», «сельскохозяйственная продукция», «биологический актив», «биотрансформация», «группа биологических активов» и «сбор сельскохозяйственной продукции». Из данного перечня мы еще не рассмотрели понятия «биотрансформация» и «группа биологических активов».

Согласно МСФО (IAS) 41 «Биотрансформация состоит из процессов роста, дегенерации, производства продукции и воспроизводства, в результате которых в биологическом активе происходят качественные или количественные изменения» и «Группа биологических активов — совокупность сходных животных или растений» [70, с. 682].

К группе «однородных» биологических активов, в нашем случае, следует отнести пушных зверей и кроликов как технологически и исторически сложившуюся подотрасль деятельности человека.

Что касается подотрасли деятельности человека в области пушного звероводства, необходимо сделать оговорку о том, что МСФО (IAS) 41 регулирует вопросы учета и отчетности только процесса искусственного выращивания зверей и кроликов и не затрагивает вопросы получения продукции от пушных зверей в результате промысла — сбора в результате охоты.

По этому вопросу в МСФО (IAS) 41 в параграфе 6 [70, с.683] сказано, что сельскохозяйственная деятельность является таковой, если удовлетворяет ряду общих характеристик:

• 1. Способность к изменению растений и животных, то есть способность к биотрансформации. В этом плане пушные звери и кролики полностью соответствуют требованию;
• 2. Управление изменениями: управление способствует биотрансформации путем создания благоприятных или, по крайней мере, стабильных условий, необходимых для осуществления данного процесса (например, поддержание определенного уровня кормления зверей, влажности, температуры и освещенности). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, сбор продуктов, вырабатываемых неуправляемыми источниками (в частности, промысел пушных зверей), не является сельскохозяйственной деятельностью. Из этого следует, что пушное звероводство следует четко отделять от промысла пушных зверей для целей учета согласно МСФО (IAS) 41;
• 3. Оценка изменений: в рамках оперативного управления роста пушных зверей производятся оценка и контроль за изменениями качественных показателей (например, генетических характеристик, качественных показателей шкурок и пуха) и количественных показателей (например, приплода, веса, длины зверей), происходящими в результате биотрансформации. Данное требование уточняет процедуры, в результате которых пушное звероводство можно отнести к сельскохозяйственной деятельности, а именно то, что человек дает постоянную оценку изменениям количественных и качественных параметров пушных зверей, полученных в результате управления ростом зверей (в противовес росту зверей в дикой природе, когда такого управления нет, хотя в определенной степени оценка изменениям количественных и качественных параметров может быть осуществлена).

В отношении пушного звероводства можно заметить, что когда речь идет о биотрансформации, необходимо иметь в виду то, что в определении следует опускать слова «производства продукции», так как выше мы определили, что сельскохозяйственной продукцией в пушном звероводстве являются сырые шкурки и тушки зверей. Заменой данным словам вполне достаточным будет слово «воспроизводства», которое также присутствует в данном определении.

В итоге, биотрансформация пушных зверей состоит из процессов роста, дегенерации и воспроизводства, в результате которых пушные звери изменяются количественно и качественно.

Рассмотрение вопросов роста, дегенерации и воспроизводства зверей имеет принципиальное значение для целей учета согласно МСФО (IAS) 41, так как напрямую влияет на уровень стоимостных оценок. От количества приплода (уровень воспроизводства) зависит количественная сторона стоимостных оценок, от роста — качественная сторона, от процессов дегенерации — качественная (если ухудшающие изменения в зверях влияют на качество шкурки) и количественная стороны (если ухудшающие изменения в зверях заключаются в уменьшении количества зверей в результате падежа) стоимостной оценки.

Как сказано в МСФО (IAS) 41 в параграфе 7 [70, с.683], результатом биотрансформации будет производство сельскохозяйственной продукции — продукции пушного звероводства. Поэтому все оценки состояния зверей в результате биотрансформации направлены именно на то, чтобы определить в конечном итоге справедливую стоимость шкурки зверей. А так как мы прогнозируем стоимостную оценку шкурки, исходя из текущего состояния зверя, то последующие ухудшившееся состояние зверя дает меньшую стоимостную оценку потенциальной шкурки. Здесь особо следует отметить вопрос дегенерации зверей.

Под дегенерацией в МСФО (IAS) 41 понимается «уменьшение количества животных и растений или ухудшение их качественных характеристик» [70, с. 683]. Тогда дегенерация для пушного звероводства означает потенциальное ухудшение шкурки в результате болезни зверей или механического повреждения тела зверя или же сокращение поголовья зверей в результате падежа. В результате происходит обесценение или снижение потенциальной справедливой стоимости шкурки. Следует заметить, что IAS 36 «Обесценение активов» (параграф 2) не регулирует вопросы обесценения активов, учитываемых согласно МСФО (IAS) 41 [70, с. 470].

Поэтому вопросы стоимостной оценки продукции звероводства полученной в условиях дегенерации полностью регулируются МСФО (IAS) 41.

Общими терминами стоимостной оценки биологических активов согласно МСФО (IAS) 41 [70, с. 683−684] являются:

Активный рынок — рынок, на котором выполняются все нижеуказанные условия:

Объекты сделок на рынке являются однородными. Для реализации шкурок пушных зверей характерен подбор нескольких шкурок примерно одинакового качества, размера и окраса;

Обычно в любое время могут быть найдены желающие совершить сделку продавцы и покупатели. Рынок пушнины довольно развит и представлен рядом пушных бирж;

Информация о ценах является общедоступной. Для рынка пушнины данное условие удовлетворяется.

Балансовая стоимость — сумма, в которой актив признается в балансе.

Справедливая стоимость — определение приведено выше.

Государственные субсидии — определение (согласно МСФО (IAS) 20) приведено выше.

Естественно, что справедливая стоимость актива зависит от его местоположения и состояния на данный момент времени. Так, справедливой стоимостью пушных зверей на ферме является, в первом приближении, его цена на соответствующем рынке за вычетом транспортных и прочих расходов по доставке зверей на рынок (если речь идет именно о продаже живых зверей).

Для того чтобы точно соотнести приведенные общие термины стоимостной оценки биологических активов с оценкой пушных зверей и продукцией пушного звероводства согласно МСФО (IAS) 41, необходимо опираться на технологические вопросы выращивания зверей (рассмотрены в подразделе 2.1), которые во многом определяют ценообразование, систему рыночной оценки шкурок и особенности организации рынка пушнины. Все это необходимо для максимально точного определения справедливой стоимости шкурок.