Изменение стоимости (переоценка) финансовых вложений

В отличие от большинства видов имущества организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т. д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

Исходя из этого все финансовые вложения подразделяются на две группы:

• 1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном порядке;
• 2) финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.

Наибольший интерес в нашем случае представляет первая группа финансовых вложений.

Ранее, до принятия ПБУ 19/02, действовал только п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение по ведению бухгалтерского учета). В соответствии с данным Положением возможность переоценки (причем не вмененная в обязанность) была предусмотрена только для профессиональных участников рынка ценных бумаг.12.

В настоящее время все владельцы подобных финансовых вложений обязаны производить их переоценку.

К финансовым вложениям, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, относятся в основном ценные бумаги. При этом их рыночная стоимость устанавливается на основании официально публикуемых данных о котировках ценных бумаг на фондовой бирже.

Корректировка данных финансовых вложений производится по желанию организации ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). Выбранный период целесообразно отразить в учетной политике организации для бухгалтерского учета. В результате этих корректировок на конец отчетного года финансовые вложения отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и их предыдущей оценкой относится на финансовые результаты коммерческой организации (то есть включается в состав прочих доходов или расходов) в корреспонденции со счетом 58. При этом возникающий доход (положительная разница) или расход (отрицательная разница) не учитывается в целях налогообложения (подпункт 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 НК РФ).

Пример 2.13.

В августе ЗАО «Строй-Инвест» приобрело ценные бумаги, по которым в установленном порядке можно определить их рыночную стоимость, на сумму 100 000 руб. В своей учетной политике общество предусмотрело ежеквартальную корректировку подобных финансовых вложений.

По официально опубликованным данным (котировкам фондовой биржи) стоимость этих ценных бумаг составила:

• — на 30 сентября — 98 000 руб.;
• — на 31 декабря — 103 000 руб.

Вышеуказанные операции должны были быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 — 100 000 руб. — произведена оплата ценных бумаг продавцу;

Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 60 — 100 000 руб. — приобретены и оприходованы (в августе) ценные бумаги;

Д-т 91, субсчет «Прочие расходы», К-т 58, субсчет «Паи и акции» , — 2000 руб. (100 000 руб. — 98 000 руб.) — отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 30 сентября;

Д-т 58, субсчет «Паи и акции», К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 5000 руб. — отражена корректировка (переоценка) ценных бумаг на 31 декабря.

Таким образом, в бухгалтерской отчетности на конец года стоимость данных финансовых вложений организации (ценных бумаг) должна быть отражена в размере 103 000 руб. (100 000 руб. — 2000 руб. + 5000 руб.).

Положительные результаты подобного рода переоценок (прочие доходы) не учитываются при исчислении налога на прибыль. В свою очередь, и отрицательные разницы (прочие расходы) не уменьшают налоговую базу по этому налогу.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату такая текущая стоимость не определяется (например, акции больше не котируются на бирже), такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02). Естественно, в дальнейшем не производится и корректировка его стоимости, так как этот объект автоматически попадает во вторую группу финансовых вложений.

Исходя из своего названия данная группа финансовых вложений не подлежит корректировке, так как по ним не определяется в установленном порядке рыночная стоимость. Однако это не означает, что их первоначальная стоимость остается всегда неизменной.

Так, по долговым ценным бумагам (облигациям, векселям и т. д.), по которым текущая рыночная стоимость не определяется, организации разрешается относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) разницу между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода (п. 22 ПБУ 19/02).

Как следует из вышеприведенного положения, организация самостоятельно принимает в данном случае решение о том, производить ли ей изменение первоначальной стоимости таких финансовых вложений или отражать начисление дохода на отдельном счете (например, на счете 76). Выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета.

Пример 3.14.

ЗАО «Строй-Инвест» приобрело в мае облигации, уплатив продавцу 90 000 руб. По условиям выпуска данных облигаций их владелец ежеквартально (30-го числа последнего месяца квартала) получает купонный доход в размере 5000 руб. Номинальная стоимость облигаций — 105 000 руб.

До срока погашения облигаций остаются еще три квартала.

Учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета предусмотрено доведение первоначальной стоимости долговых ценных бумаг до их номинальной стоимости.

Такие операции должны быть оформлены в бухгалтерском учете следующими проводками:

Д-т 60 К-т 51 — 90 000 руб. — произведена оплата долговых ценных бумаг (облигаций);

Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 60 — 90 000 руб. — оприходованы в мае долговые ценные бумаги (облигации);

Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 июня;

Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 30 сентября;

Д-т 58, субсчет «Долговые ценные бумаги», К-т 91, субсчет «Прочие доходы» , — 5000 руб. — начислен по условиям выпуска облигаций купонный доход 31 декабря.

Таким образом, в балансе на конец года долговые ценные бумаги должны быть отражены по их номинальной стоимости — 105 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб. + 5000 руб.).

Что касается налогообложения таких операций, то следует иметь в виду, что в рассматриваемой ситуации общество не доводит финансовые вложения (ценные бумаги) до их рыночной стоимости, а получает купонный (то есть фиксированный) или процентный доход. Поэтому такие суммы подлежат включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом для организаций, применяющих кассовый метод признания доходов и расходов, такие доходы признаются в момент фактического поступления денежных средств на их счета (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Для организаций, которые используют метод начисления, данные доходы признаются в момент их начисления в соответствии с условиями договора (выпуска) исходя из установленной доходности (купонного дохода или процентов по долговым обязательствам) и сроков действия данных долговых обязательств в отчетном периоде независимо от фактического поступления средств на счета организаций (п. 6 ст. 271, п. 4 ст. 328 НК РФ).15.

В соответствии с п. 23 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости (то есть с учетом причитающегося по ним дохода в виде дисконта). Но не совсем ясно, для чего нужен подобный расчет, так как ни в бухгалтерском учете, ни в бухгалтерской отчетности эти данные не отражаются. По-видимому, в данном случае имеется в виду ведение аналитического учета в целях определения величины доходности по таким финансовым вложениям.

Помимо рассмотренных выше видов вложения, вторая группа финансовых вложений включает также финансовые вложения, по которым переоценка их первоначальной стоимости вообще не производится. К ним, как правило, относятся вклады в уставные капиталы хозяйственных обществ (в основном это касается обществ с ограниченной ответственностью), долговые обязательства, выплаты дохода по которым предусмотрены после их погашения, уступка права требования, вклады по договору простого товарищества и т. д. Такие виды вложений отражаются на счете 58 только по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).16.