Внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности

Требования к внутренним правилам (стандартам) в соответствии с законодательством

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности важное место занимают правила (стандарты) аудита. Реализация их требований на практике является определенной гарантией качества проверки. Один из основных критериев оценки использования стандартов аудиторами состоит в разработке и применении ими внутренних правил аудита. Эти документы, принятые и утвержденные аудиторами с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности национальным стандартам аудита, призваны регламентировать требования к осуществлению и оформлению аудита. Внутренние стандарты могут обеспечивать дополнительные основы для урегулирования конфликтов, которые возможны между сотрудниками и администрацией аудиторской фирмы, аудиторами и клиентами, аудиторами и контролирующими органами. Внутренние правила определяют единые требования к порядку проведения аудита и его качеству, создают при их соблюдении дополнительный уровень гарантии результатов аудиторской проверки. К ним могут относиться принятые и утвержденные в организации инструкции, методические разработки, пособия и другие документы, раскрывающие внутренние подходы фирмы к осуществлению аудита.

Внутренние стандарты в соответствии с правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 33 от 20.10.99., одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» по своему назначению могут быть объединены в следующие группы:

• · стандарты, содержащие общие положения по аудиту;
• · стандарты, устанавливающие порядок проведения аудита;
• · стандарты, устанавливающие порядок формирования выводов и заключений аудиторов;
• · специализированные стандарты;
• · стандарты, устанавливающие порядок оказания сопутствующих аудиту услуг;
• · стандарты по образованию и подготовке кадров.

В стандартах, устанавливающих порядок проведения аудита аудиторы отражают свой подход к планированию аудита, к порядку изучения и оценки системы внутреннего контроля, к получению аудиторских доказательств, к определению уровня существенности, к оценке аудиторского риска и т. д.

Аудиторские фирмы могут определять свой подход к планированию аудита. Основные этапы планирования аудита четко определены в соответствующем национальном правиле (стандарте) № 3 «Планирование аудита». Ими являются: предварительное планирование; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита. При подготовке внутрифирменного стандарта аудиторы могут более четко представить свои действия на каждом этапе планирования, в том числе и при получении знания о финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, которые будут востребованы как при подготовке общего плана и программы, так и при непосредственном выполнении аудиторских процедур. Аудиторской фирме целесообразно в своих внутренних документах заранее подготовить возможный план и программу аудита и предусмотреть возможность корректировки в зависимости от особенностей деятельности проверяемых экономических субъектов. Отразив в плане и программе максимально возможный перечень видов работ и процедур, аудиторы будут оставлять только подходящие процедуры для конкретной проверки, и дополнять их уникальными действиями, характерными только для проверяемого клиента. Отдельные положения общего плана и программы могут согласовываться с руководителем экономического субъекта.

В отношении общего плана следует указать форму его представления, обстоятельства, свидетельствующие о необходимости внесения изменений в отдельные положения общего плана, привести перечень наиболее важных вопросов, которые будут приниматься во внимание при проведении проверки. При описании порядка подготовки программы аудита, составляемой в развитие общего плана, помимо формы представления и возможных случаев внесения изменений необходимо предусмотреть детальный перечень конкретных аудиторских процедур, необходимых для реализации плана. Она составляется в виде программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу, которая направлена на выявление существенных недостатков в организации действующей системы внутреннего контроля клиента и представляет собой совокупность действий аудитора по сбору информации о ней. Аудиторские процедуры призваны определить наличие существенных искажений оборотов и сальдо бухгалтерских счетов. При этом действия аудитора в том и другом случае могут «переплетаться», в связи, с чем аудиторы могут предусмотреть содержание программы без деления на программы тестов средств контроля и аудиторских процедур по существу.

Форма программы может быть табличной с отражением конкретных аудиторских процедур, сроков их проведения, исполнителей и другой необходимой информации. Аудиторская организация вправе принять решение о подготовке программы не в виде единого документа, а по отдельным ее разделам (аудит основных средств, запасов и др.). Тогда к рабочим документам, подготовленным на отдельных участках аудита, следует прилагать программу по этим разделам.

Определяя во внутренних стандартах порядок изучения и оценки системы внутреннего контроля, аудиторам необходимо установить количество этапов, которое в соответствии с требованиями п. 5.1 правила (стандарта) № 5 от 25.12.96., одобренном комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации, «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» не может быть менее трех: общее знакомство с системой, первичная оценка ее надежности и подтверждение достоверности оценки. При этом аудиторы вправе принимать решение об использовании большего количества этапов. Нетрудно заметить, что предварительное знакомство с системой контроля проводится на этапе планирования аудита; первичная ее оценка — при непосредственном выполнении аудиторских процедур, а подтверждение достоверности оценки — по их завершении, систематизации выявленных искажений, установлении их существенности, формировании выводов аудитора по результатам проверки.

При создании внутреннего стандарта аудиторам необходимо помнить, что формирование общего впечатления о системе требует принять во внимание ее компоненты, т. е. надлежащую систему бухгалтерского учета, контрольную среду и отдельные средства контроля. Выяснение надежности каждого из них позволит оценить систему в целом.

Поскольку общепринятых критериев оценки бухгалтерского учета клиентов не существует, аудиторские организации должны опираться на самостоятельное представление об эффективности их функционирования, которое также следует представить во внутреннем стандарте. Если данные системы учета не дают полных и достоверных сведений об имуществе, его источниках, а также финансовых результатах деятельности проверяемых организаций, то она не должна считаться эффективной.

Аудиторы могут разработать критерии оценки контрольной среды в зависимости от состояния организационно-управленческой структуры экономического субъекта, его кадровой политики, наличия должностных инструкций отдельных работников, распределения полномочий и обязанностей. Если составляющие контрольной среды «работают», отвечая предъявляемым к ним требованиям, то это обстоятельство должно быть свидетельством в пользу положительного мнения о надежности внутреннего контроля в целом.

На этапе общего знакомства с системой могут быть оценены и отдельные средства контроля. Аудиторы запрашивают документы с целью проверки наличия необходимых подписей главного бухгалтера или руководителя, нумерации документов, подготовки их в нескольких экземплярах и т. д.

Если общее знакомство с системой внутреннего контроля уже свидетельствует о ее неэффективности, то аудитору следует детально и тщательно выполнять контрольные процедуры. Определив аудиторский риск и сопоставив его с приемлемым значением, аудиторские организации могут отказаться от работы с клиентом. Оценивая систему внутреннего контроля, степень ее надежности, можно считать приемлемым, если затраты на систему меньше преимуществ от ее функционирования. Так как система внутреннего контроля никогда не бывает эффективной на 100%, аудиторы в любом случае не могут полностью полагаться на нее в процессе проверки. Важные выводы о системе внутреннего контроля могут быть сделаны посредством оценки надежности бухгалтерского учета клиента.

Поскольку существуют некоторые особенности оценки системы внутреннего контроля в случае полной или частичной автоматизации учета, внутрифирменные стандарты могут содержать порядок действий аудиторов в этом случае. Если в организации действует широко применяемая система компьютерной обработки данных, то велика вероятность того, что допущенные при ее разработке ошибки уже устранены. Если же используется единичная программа, то у аудитора могут возникнуть серьезные сомнения в эффективности организации учета и контроля. Целесообразно проверить систему компьютерной обработки данных посредством реализации автоматизированных способов контроля. Первичная оценка системы внутреннего контроля может быть подтверждена по завершении второго этапа аудита, т. е. после непосредственного выполнения аудиторских процедур. В это время уже известна информация о выявленных в процессе проверки нарушениях и ошибках. Если выявленные искажения в отдельности или в сумме являются существенными, то система внутреннего контроля не может быть признана эффективной. Таким образом, подтверждается и корректируется мнение о внутреннем контроле, которое сложилось при первичной оценке.

Во внутрифирменных правилах также должен найти отражение подход аудиторской фирмы к определению уровня существенности. Это один из наиболее важных внутренних стандартов аудиторских организаций. Связано это, прежде всего с необходимостью формирования и представления аудиторами в определенной форме заключения по результатам проверки, содержащего мнение о достоверности данных отчетности клиента. Как известно, обоснованность показателей отчетности не должна быть установлена аудитором с абсолютной точностью (она должна быть достоверна во всех существенных аспектах). И здесь возникают трудности в поиске критериев отнесения искажений к существенным. Попытка решения этой проблемы предпринимается аудиторской фирмой посредством разработки соответствующего внутреннего правила.

Возможные варианты расчета уровня существенности содержатся в национальном правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите». В нем дается представление о количественной и качественной сторонах существенности. При подготовке внутренних правил аудитора интересует, прежде всего, ее количественная сторона, т. е. уровень существенности. Для его расчета аудитор должен определить базовые (наиболее важные) показатели, характеризующие достоверность отчетности. Причем могут быть выбраны как базовые показатели текущего года, так и усредненные их значения за текущий и предшествующий годы. Представляется целесообразным использование данных за отчетный год, поскольку аудитор определяет их достоверность, а показатели деятельности организации за предшествующий и отчетный годы могут значительно различаться.

Несмотря на предоставленную стандартом аудиторам самостоятельность в определении состава и количества базовых показателей, этот момент весьма важен. В качестве базовых показателей допускается использование либо обобщающих показателей отчетности (собственный капитал, валюта баланса, краткосрочные обязательства, внеоборотные активы и др.), либо частных (сырье и материалы, нематериальные активы и др.). Первый случай может привести к негативным последствиям. Это связано с тем, что отклонение от реального значения может быть как в одну, так и в другую сторону, и, следовательно, при суммировании допущенных ошибок по составляющим собственного капитала может быть получена величина, которая находится в пределах допустимого уровня существенности, тогда как с использованием этих данных пользователь отчетности может сделать неверный вывод о финансовом состоянии организации и соответственно принять необоснованное управленческое решение.

Примером является собственный капитал, состоящий из уставного, добавочного, резервного капиталов и нераспределенной прибыли. При установленном на этапе планирования уровне существенности в 300 тыс. руб. (цифры условные) и выявленном в процессе проверки отклонении величины добавочного капитала в меньшую сторону на 250 тыс. руб., а нераспределенной прибыли — на 150 тыс. руб. в большую сторону суммарная ошибка в 100 тыс. руб. будет находиться в пределах допустимого значения. В этой связи нам представляется целесообразным использовать в качестве базовых показателей совокупность частных показателей.

Выбор базовых показателей должен осуществляться в зависимости от их участия в расчете, во-первых, налоговых и других обязательных платежей в бюджет, во-вторых, аналитических показателей, характеризующих финансовое состояние организации. Аудиторские организации должны установить перечень важнейших показателей исходя из сложившегося круга клиентов и системы их налогообложения в соответствии с особенностями финансово-хозяйственной деятельности. Очевидно значение достоверности показателей, используемых при анализе финансового состояния организации для собственников, акционеров и других пользователей отчетности.

В этой связи в качестве базовых показателей могут быть выбраны:

• · собственный капитал и валюта баланса, участвующие в исчислении коэффициента автономии (независимости);
• · долгосрочные пассивы, которые так же, как и отмеченные показатели, важны при расчете коэффициента финансовой устойчивости;
• · величина заемного капитала, отношение которой к собственному капиталу применяется для определения плеча финансового рычага (левериджа).

Соответственно доля для определения максимально допустимой ошибки для этих показателей должна быть невысокой, например 1−3%. Допускается установить минимальное значение показателя, которое будет применяться для исчисления уровня существенности. Например, определить, что в расчете будут участвовать те базовые показатели, удельный вес которых в валюте баланса проверяемого предприятия составляет не менее 10%.

Устанавливая базовые показатели, следует принимать во внимание, что некоторые из них находятся между собой в определенной взаимосвязи. Так, валовая прибыль организации исчисляется в виде разности выручки от продаж и себестоимости продукции (товаров, работ, услуг), валюта баланса складывается из величины собственного капитала и обязательств организации и т. д. Следовательно, и доля (в процентах) для исчисления уровня существенности должна устанавливаться с учетом такой взаимосвязи.

Другим моментом, на который следует опираться, является предоставленная правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» возможность выбора: либо расчета единого показателя существенности для проверки, либо набора показателей, характеризующих отдельные группы счетов и статьи отчетности. При этом определении единого показателя уровня существенности аудитор вычисляет среднее арифметическое величин, которые получены путем расчета из базовых показателей с учетом установленной для них доли. Далее каждая из сумм, участвующих в расчете средней арифметической, сравнивается с полученным средним значением. Наиболее резко отклоняющиеся от него исключаются из расчета, после чего аудитор пересчитывает среднюю арифметическую. Очевидно, что при этом могут быть исключены важнейшие показатели. По этой причине предпочтительнее применение набора показателей, а не единого уровня существенности. Кроме того, в стандарте допускается возможность округления полученной средней величины в ту или иную сторону так, чтобы ее значение после округления отличалось бы от среднего не более чем на 20%.

Очевидно, что порядок расчета уровня существенности может иметь свои особенности для проведения аудита в организациях, действующих в различных отраслях экономики. Следовательно, порядок определения уровня существенности может быть разработан для них отдельно, т. е. в разрезе и с учетом особенностей отраслей.

Необходимо обратить внимание на возможность корректировки показателя существенности. Потребность в этом возникает в том случае, если в процессе проверки аудитором выявлены ошибки в учете и, как следствие, в отчетности. Для установления существенности выявленного отклонения нельзя сопоставлять его величину с вычисленным на основе недостоверных показателей отчетности уровнем существенности. Если корректировка не производится, то можно утверждать, что количественный критерий существенности искажает действительную ситуацию и может послужить причиной необоснованных выводов и решений. Как показывает опыт, аудиторы редко занимаются такой корректировкой. Если все же аудиторская организация приняла решение о расчете единого уровня существенности, то, используя этот количественный критерий, необходимо определять, превосходят ли сначала по отдельности, а затем в сумме выявленные искажения предельно допустимую ошибку.

Помимо уровня существенности аудитору необходимо предусмотреть во внутренних правилах порядок оценки аудиторского риска. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Наиболее простой является мультипликативная модель, в которой аудиторский риск (АР) представлен в виде произведения его составляющих — внутрихозяйственного риска (ВР), риска средств контроля (РК) и риска необнаружения (РН): АР = ВР х РК х РН.

Однако всякая попытка упростить модель аудиторского риска сопровождается потерей точности расчета его допустимой величины. Кроме того, поскольку аудиторский риск и его составляющие представляются в долях (аудиторский риск, равный 0,1, должен считаться, на наш взгляд, высоким, так как он предполагает вероятность 10 неквалифицированных проверок из 100), их значение всегда будет меньше единицы. Перемножая составляющие аудиторского риска, каждая из которых меньше единицы, получим аудиторский риск, значительно меньший любого из своих компонентов, что представляется логически неверным. В этой связи приходится делать вывод о невозможности использования наиболее распространенной модели аудиторского риска на практике.

Наиболее простой, и понятный способ оценки аудиторского риска предложен в правиле (стандарте) № 4 «Существенность в аудите». Требование стандарта сводится к необходимости использования не менее трех градаций в оценке аудиторского риска. Он может быть признан высоким, средним и низким. При подготовке соответствующего внутреннего правила аудиторы должны учитывать, что оценка аудиторского риска тесно связана с принятым уровнем существенности и степенью надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Если аудитором в процессе проверки сделан вывод о невозможности полагаться, на систему внутреннего контроля по причине обнаруженных нарушений требований нормативных актов при отражении информации в учете и отчетности, то аудиторский риск будет оценен как высокий. Аудитору в этом случае необходимо снизить до минимума риск необнаружения, с тем, чтобы обеспечить допустимое значение аудиторского риска в целом. Это возможно посредством уточнения характера аудиторских процедур, планируемых аудитором, изменения их количества, применения сплошных методов проверки и др. Если аудитору не представляется возможным доведение риска необнаружения до минимального значения либо если это очень трудоемкий процесс, который не оправдывает затраты, то аудитору следует подумать об отказе от проведения аудита данного экономического субъекта.