Проверка формирования первоначальной стоимости финансовых вложений

Следующей процедурой, испытавшей наибольшее влияние норм ПБУ 19/02, является проверка правильности формирования стоимости финансовых вложений. Финансовые вложения учитываются на счете 58 «Финансовые вложения» и принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Ранее такая оценка в нормативных документах не предусматривалась. При планировании проверки аудитор определяет, по какому из способов получены организацией эти активы:

• — приобретены за плату;
• — внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
• — получены безвозмездно;
• — приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• — получены в качестве вклада по договору простого товарищества.

При проверке аудитор руководствуется порядком определения первоначальной стоимости финансовых вложений, учитывающий особенности каждого способа их поступления.

Если финансовые вложения приобретены за плату, то их первоначальная стоимость представляет собой сумму фактических затрат на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах).

К фактическим затратам относятся суммы, уплачиваемые продавцу по договору, суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги; оплата посреднических услуг; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Расходы, связанные с приобретением финансовых вложений, включая оплаченные информационные и консультационные услуги, формируют первоначальную стоимость приобретенных акций.

На наш взгляд, вполне допустимо, чтобы суммы таких расходов предварительно накапливались на счете 97 «Расходы будущих периодов», так как это обеспечивает списание затрат с одновременным принятием объектов к учету. Если организация применяет такой вариант, то он должен быть предусмотрен в учетной политике.

Если величина затрат на информационные и консультационные услуги несущественна относительно суммы, уплачиваемой продавцу ценных бумаг, то такие затраты разрешено признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, когда ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету (п. 11 ПБУ 19/02).

В том случае, когда информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, уже оплачены, но организация отказалась от их приобретения, стоимость оказанных услуг относится на финансовые результаты в качестве операционных расходов. Включение затрат в состав операционных расходов производится в том отчетном периоде, когда было принято решение не осуществлять финансовые вложения. При этом аудитор должен удостовериться в том, что для целей налогообложения прибыли расходы по оплате услуг в этом случае не учтены. Это определено п. 1 ст. 252 НК РФ, где расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Аудитор должен учитывать, что финансовые вложения, вносимые в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая представляет собой их денежную оценку, согласованную учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (п. 12 ПБУ 19/02).

Например, в соответствии с п. 2 ст. 15 Закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых его участниками, утверждается единогласным решением общего собрания участников общества. Причем, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более двухсот минимальных размеров оплаты труда, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации общества, то такой вклад должен оцениваться исключительно с привлечением независимого оценщика и на основании акта.

Основываясь на ст. 34 Закона «Об акционерных обществах», аудитор уделяет пристальное внимание фактам оплаты акций неденежными средствами, когда привлекался независимый оценщик.

В положениях по бухгалтерскому учету, применяемых до вступления в силу ПБУ 19/02, по активам, поступившим безвозмездно, первоначальной стоимостью признавалась их рыночная цена на дату принятия объектов к учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.). Но особенности финансовых вложений должны учитываться при формировании стоимости, так как рыночная цена определяется не для всех объектов.

Так, первоначальная стоимость, обращающихся на рынке ценных бумаг представляет собой их текущую рыночную стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью понимается их рыночная цена, рассчитанная организатором торговли на рынке ценных бумаг. А для ценных бумаг, по которым организатором торговли рыночная цена не рассчитывается, первоначальная стоимость будет представлять собой сумму денежных средств, которую организация могла бы получить в результате продажи этих ценных бумаг по состоянию на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Если аудитор обнаружит такие операции, то он должен убедиться, что стоимость таких финансовых вложений признана внереализационным доходом (п. 8 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с п. 14 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости переданных или подлежащих передаче ею активов. Поэтому при проверке формирования стоимости аудитор проверяет операции не только по счету 58 «Финансовые вложения», но и по другим счетам, на которых отражены расчеты за эти финансовые вложения. Например, если по договору купли-продажи организация продает товары стоимостью 11 тыс. руб., а оплата предусмотрена простым векселем Сберегательного Банка России (номинальная стоимость 10 тыс. руб.). Первоначальная стоимость этого векселя — 11 тыс. руб.

Стоимость переданных активов устанавливается исходя из цены, по которой организация, получающая в качестве оплаты финансовые вложения, в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). При невозможности определения стоимости передаваемых активов величина стоимости финансовых вложений, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах могут быть приобретены аналогичные финансовые вложения.

Введение

в действие ПБУ 19/02 затронуло и такую важную процедуру проверки как анализ правильности оценки в период владения и выбытия финансовых вложений.

В ходе проверки финансовых вложений, по которым может быть определена текущая рыночная стоимость, необходимо установить проводилась ли их периодическая переоценка по текущей рыночной стоимости. Согласно п. 20 ПБУ 19/02 такую переоценку организация может делать ежемесячно или ежеквартально, а разницу между оценкой таких финансовых вложений на отчетную дату и предыдущей оценкой относить на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов).

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определялась, то такой объект финансовых вложений должен отражаться в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

Если организация владела финансовыми вложениями, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитору следует удостовериться в том, что в бухгалтерском учете и отчетности они отражены по первоначальной стоимости.

Проверяя долговые ценные бумаги, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, аудитор исходит из того, что организации могут равномерно по мере признания причитающегося по ним дохода (в соответствии с условиями выпуска) относить разницу между первоначальной и номинальной стоимостью на финансовые результаты в составе операционных доходов (расходов) в течение срока их обращения. При этом выбранный способ признания дохода должен быть отражен в учетной политике организации.

В ходе проверки аудитор анализирует все направления выбытия данных активов, так как финансовые вложения могут быть проданы, погашены, переданы безвозмездно, внесены в уставный капитал других организаций, переданы в счет вклада по договору простого товарищества.

Отметим, что поступления от продажи финансовых вложений в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими операционными поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности, а величина поступления определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).