Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг

Учет затрат как экономическая категория и объект бухгалтерского учета

Любое коммерческое предприятие стремится принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение максимально возможной прибыли. Прибыль зависит в основном от цены продукции и затрат на ее производство и реализацию. Для принятия оптимальных управленческих решений необходимо знать свои затраты. Эффективность производства характеризуется уровнем использования материальных, финансовых, трудовых затрат и определяется в целом по народному хозяйству, отдельным отраслям, предприятиям и внутрихозяйственным подразделениям, производствам, отдельным мероприятиям и видам продукции.

Основными задачами учета затрат на производство являются:

• 1) экономически обоснованное разграничение затрат по видам производств и продукции;
• 2) точное разделение всех затрат по экономически однородным элементам и статьям, из которых складывается себестоимость производимой продукции;
• 3) своевременное, точное и полное отражение выхода работ (услуг);
• 4) точное отражение затрат по подразделениям хозяйства;
• 5) экономически обоснованное определение себестоимости основной, сопряженной и побочной продукции.

В экономической литературе и нормативных документах часто применяются такие термины, как «издержки», «затраты», «расходы». Они близки по смыслу, но имеют различия по содержанию. Необходимость сравнительной характеристики этих понятий вызвана различными подходами к их отражению в учете. Для бухгалтерского учета важно определить состав затрат на производство и издержек производства, формирующих себестоимость готовой продукции. Для налогового учета принципиально важно определить размер расходов предприятия за отчетный период.

Понятие «издержки» является наиболее обобщающим показателем. Издержки — это суммарные «жертвы» предприятия, связанные с выполнением определенных операций. Данный термин используется, как правило, в экономической теории. Существуют разновидности издержек: явные (расчетные) и вмененные (альтернативные) издержки. Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения продукции, товаров или услуг. Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке. [16, Грищенко].

По мнению Н. Н. Шишкоедовой под издержками понимают затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию продукции, работ, услуг. [20].

И.Т. Абдукаримов и Л. Г. Абдукаримова трактуют термин следующим образом: издержки производства — экономическая категория, включающая расходы, которые осуществляются за счет уже вновь созданной, прибавочной стоимости, к которым можно отнести затраты по содержанию социально-культурных учреждений, по доставке товаров от производства до потребителя, издержки управления, подготовки кадров, здравоохранения и т. п. [27].

В Современной экономической энциклопедии дано следующее определение: «Затраты».

• 1) выраженные в денежной форме расходы (издержки) на что-либо;
• 2) ресурсы «уничтожаемые» в процессе производства в целях получения определенной продукции (товаров и услуг);
• 3) включают стоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, покупных полуфабрикатов, амортизационные отчисления, заработную плату и отчисления на социальное страхование, административно-хозяйственные и прочие накладные расходы и убытки, относимые на общие затраты".

По мнению С. А. Бескоровайной затраты — это оформленное в управленческом решении согласие на определенные расходы. [19].

М.А. Вахрушина считает, что затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент приобретения каких-либо материальных ценностей или услуг. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации.

В.Т. Чая и Н. И. Чупахина под затратами понимают принятую к учету стоимостную оценку использованных предприятием ресурсов — материальных, финансовых, трудовых и прочих. По окончании периода накопления затрат факт их осуществления приводит к образованию активов либо расходов. [12].

Как отмечает Н. Н. Шишкоедова, под затратами понимаются потребленные ресурсы или деньги, которые нужно заплатить за товары или услуги (в отечественной практике термин «затраты» нередко применяется для характеристики всех издержек предприятия за определенный период). [20].

И.Т. Абдукаримов и Л. Г. Абдукаримова приводят следующее понятие: затраты — экономическая категория, характеризующая затраты предприятий и организаций в денежной и натуральной форме, которые уменьшают активы по их видам. К ним относятся: затраты денежных и материальных средств инвестиционного характера; затраты сырья и материалов в денежном и натуральном измерении; рабочего времени — в человеко-часах, человеко-днях, энергии — киловатт-час и т. п. [27].

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествляется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

Понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в 25 главе Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль».

Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признаются «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)». Не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением внеоборотных активов, вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи, предварительная оплата материально — производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг, погашение кредитов, займов, полученных организацией. Такое выбытие активов именуется оплатой.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не относятся к расходам по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

Расходы организации, определенные ПБУ 10/99 не противоречат Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствие с которым расходы включают убытки и затраты, которые возникают в ходе основной деятельности предприятия в связи с получением дохода. Они как правило принимают форму оттока или уменьшения актива.

Статьей 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной для получения дохода. Обоснованные расходы это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

• 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
• 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;
• 3) расходы на освоение природных ресурсов;
• 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
• 5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
• 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

И.Т. Абдукаримов и Л. Г. Абдукаримова трактуют понятие следующим образом: расходы — экономическая категория, характеризующая затраты коммерческих организаций, связанные с выполнением основной и прочей деятельности, т. е. с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей имущества, прочей деятельностью предприятия, выраженные в денежной оценке. [27].

В свете бухгалтерского учета термины «затраты» и «расходы» можно разделить следующим образом:

• — затраты накапливаются на счетах 3 раздела Плана счетов (прежде всего — на счете 20 «Основное производство») и по мере выпуска продукции перемещаются на счет 43 «Готовая продукция»;
• — а в расходы затраты превращаются только после продажи продукции, то есть при переходе со счета 43 «Готовая продукция» на счет 90 «Продажи».

А в упрощенном виде можно сказать, что расходы — это по существу есть полная себестоимость реализованной продукции. [20].

В п. 9 ПБУ 10/99 изложен механизм перехода от расходов организации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определено, что для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности определяется себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды.

Себестоимость продукции — важнейший показатель экономической эффективности производства. В нем отражены все стороны хозяйственной деятельности, результаты использования всех производственных ресурсов. От уровня себестоимости продукции и услуг зависят сумма прибыли и уровень рентабельности, финансовое состояние предприятия и его платежеспособность, уровень закупочных и розничных цен на продукцию. Главная особенность себестоимости состоит в том, что издержки производства выражаются в ней в денежной форме.

Себестоимость — это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции, работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.

Чтобы определить себестоимость каждого отдельного изделия (одного костюма, телевизора, велосипеда и т. п.), подсчитывают, или, как говорят, калькулируют, все расходы на единицу продукции. В калькуляции все затраты предприятия группируются по статьям расходов (статьям калькуляции): сырье и материалы; топливо и энергия на технологические (производственные) нужды; заработная плата основных производственных рабочих; расходы на освоение новых видов продукции и т. д.

Калькуляция дает возможность подсчитать, во сколько обходится производство изделия и по заводу в целом, и в каждом цехе. При помощи калькуляции можно узнать, какие затраты связаны непосредственно с производством, а какие с его управлением и обслуживанием, во сколько обходится предприятию производство продукции, а во сколько ее реализация (продажа) и т. д.

Необходимо различать общую себестоимость всей произведенной продукции — общую сумму затрат, приходящихся на изготовление продукции определенного объема и состава, и индивидуальную себестоимость — затраты на производство только одного изделия (например, на изготовление уникального агрегата при условии, что в данном производственном звене никаких других видов продукции одновременно не производится) — и среднюю себестоимость, определяемую делением общей суммы затрат на количество произведенной продукции.

В практике различают два основных вида себестоимости по степени учета затрат: производственную и полную.

Производственная себестоимость охватывает только затраты, связанные с процессом производства продукции — начиная с момента запуска сырья в производство и кончая освидетельствованием готовых изделий и сдачей их на склад готовой продукции.

Полная себестоимость — это сумма расходов, связанных с производством продукции (производственная себестоимость), и расходов по ее реализации (коммерческие расходы). Коммерческие расходы включают в себя затраты на упаковку, хранение, погрузку, транспортировку и рекламу.

Перечень и состав статей калькулирования производственной себестоимости на выполнение работ (оказание услуг), себестоимости реализованных работ (услуг), операционной и других видов себестоимости, а также переменных и п постоянных расходов и методов их учета и распределения определяется предприятием самостоятельно с учетом целесообразности и приводится в приложениях к учетной политик.

На основании данных сводного учета затрат на производство составляются калькуляции фактической себестоимости, которые используются для контроля за соблюдением плановых калькуляций как отдельных работ (услуг)), так и всего объема производства или деятельности Отчетные калькуляции составляются на все выполненные предприятием работы и оказываемые услуги.

Одной из предпосылок рациональной организации учета затрат является экономически обоснованная их классификация. Классификация расходов, учитываемых в себестоимости готовой продукции, может происходить по различным основаниям. В зависимости от того, о какой учетной системе идет речь (официальный бухгалтерский учет, управленческая отчетность, налоговый учет), применяются свои правила и регламенты, предусмотренные для каждой из этих систем либо законодательством, либо сложившимися обычаями и методиками делового оборота.

Исходя из экономической роли в процессе производства продукции затраты подразделяют на основные и накладные.

Основными являются затраты, непосредственно связанные с производственным (технологическим) процессом изготовления продукции, выполнения работ или оказания услуг. Иными словами, к основным затратам относят израсходованные ресурсы, потребление которых связано с выпуском продукции (работ, услуг), — например, материалы, заработная плата производственных рабочих, амортизация основных средств и т. д.

Накладными признаются затраты, которые образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им.

Более близкой бухгалтеру является классификация затрат по способу их включения в себестоимость продукции, работ и услуг: на прямые и косвенные. Именно эта классификация определяет порядок отражения затрат на тех или иных синтетических счетах, субсчетах и аналитических счетах.

Прямыми считаются затраты, которые можно прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретный вид продукции или к конкретной партии продукции (к выполненным работам или оказанным услугам). На практике к этой категории относятся: прямые затраты материалов (то есть сырье и основные материалы, использованные при производстве продукции); прямые трудовые затраты (оплата труда персонала, занятого в производстве конкретных видов продукции).

Если предприятие производит только один вид продукции или оказывает только один вид услуг, все производственные расходы автоматически будут прямыми.

Косвенными признаются затраты, которые нельзя прямо, непосредственно и экономично отнести на конкретную продукцию, поэтому их следует сначала собрать отдельно (на отдельном счете), а затем — по итогам месяца (квартала) — распределить по видам производимой продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг) исходя из выбранной методики. Косвенные затраты связаны одновременно с изготовлением нескольких видов продукции Среди производственных затрат к косвенным можно отнести вспомогательные материалы и комплектующие изделия, расходы на оплату труда вспомогательных рабочих, наладчиков, ремонтников, оплату отпусков, доплату за сверхурочную работу, оплату времени простоя, расходы на содержание цехового оборудования и зданий, на страхование имущества и т. д.

При этом косвенные расходы в силу их специфики необходимо распределить, причем сделать это нужно не произвольно, а пропорционально одной из баз распределения:

• 1) зарплате основных производственных рабочих (подходит для сферы услуг и трудоемких видов деятельности);
• 2) материальным затратам (применяется в материалоемком производстве);
• 3) прямым затратам (универсальный показатель);
• 4) амортизации (показатель для фондоемкого производства);
• 5) выручке от реализации (универсальный показатель).

При рассмотрении двух описанных выше классификаций, можно отметить следующее: все прямые расходы являются основными (ведь они необходимы для производства конкретных видов продукции); накладные расходы всегда являются косвенными; некоторые виды основных расходов с точки зрения порядка их включения в себестоимость являются не прямыми, а косвенными — как, например, суммы амортизации основных средств, используемых в производстве нескольких видов продукции. [20].

Исходя из принципа соотнесения затрат с получением доходов затраты могут подразделять на входящие и истекшие:

• 1) входящие затраты — это приобретенные и имеющиеся в наличии ресурсы, которые, как ожидается, должны принести доход в будущем;
• 2) истекшие затраты — это израсходованные ресурсы, которые принесли доход в настоящем и потеряли способность приносить доход в будущем. Именно они признаются расходами организации.

Кроме того, затраты можно подразделить на одноэлементные и комплексные:

• 1) одноэлементными считаются затраты, которые не могут быть разложены на отдельные слагаемые (материальные затраты, затраты на оплату труда, амортизация);
• 2) комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов — так, например, общепроизводственные затраты включают затраты материалов, затраты на оплату труда (вспомогательных рабочих, цехового управленческого персонала, оплату простоев по внутрицеховым причинам), амортизацию цехового оборудования и зданий, а также прочие расходы.

Для целей управления большую ценность имеют несколько иные подходы к трактовке затрат, отражающие в том числе их поведение, контролируемость и другие свойства.

В зависимости от того, на какой объем исчислены расходы (на всю совокупность продукции, на всю партию продукции либо на единицу продукции), они подразделяются на:

• 1) Совокупные расходы — это расходы, исчисленные на весь выпуск продукции предприятия или на отдельную партию продукции.
• 2) Удельные расходы — это расходы, исчисленные на единицу продукции.

В зависимости от того, как затраты реагируют на изменение деловой активности организации — на увеличение или уменьшение объемов производства, — их можно условно разделить на переменные и постоянные.

• 1) переменные расходы (связаны с объемом производства: меняется объем производства — поменяется и величина этих расходов):
  • — производственные переменные затраты: прямые материалы, прямой труд, а также часть общепроизводственных затрат;
  • — непроизводственные переменные затраты (расходы на упаковку и транспортировку готовой продукции, комиссионное вознаграждение посредникам за продажу товара и т. д.);
• 2) постоянные расходы (не связаны с объемом производства и в пределах одной масштабной базы остаются практически неизменными).

При смене масштабной базы производства и переменные, и постоянные расходы превращаются в условно-переменные или условно-постоянные, так как меняются условия производства.

С точки зрения оперативности учета и контроля затрат различают нормативные и фактические расходы.

Фактические расходы — это расходы, фактически понесенные предприятием при изготовлении продукции (работ, услуг), отраженные в первичных учетных документах и на бухгалтерских счетах. Из фактических расходов формируется себестоимость продукции.

Нормативные расходы — это предопределенные реалистичные затраты на единицу готовой продукции. Иными словами, это расходы (чаще всего — на единицу продукции), исчисленные исходя из определенных норм и нормативов.

В управленческом учете большое значение придается альтернативным вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность альтернативного использования ресурсов.

Важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия управленческих решений, — это безвозвратные затраты. Из их названия видно, что тут имеются в виду расходы, которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже невозможно вернуть или компенсировать.

Особенности поведения различных видов затрат приводят к необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов.

Релевантные затраты — это те затраты, величина которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет выбрана в результате принятия решения.

С позиций контроля затраты можно разделить на два вида:

• 1) регулируемые (контролируемые) расходы — это расходы, которые подвержены влиянию менеджера центра ответственности (подразделения), то есть находятся в пределах его компетенции и полномочий (перерасход материалов в связи с нарушением трудовой дисциплины или технологии производства является регулируемым расходом для начальника цеха);
• 2) нерегулируемые (неконтролируемые) расходы — это расходы, на которые менеджер центра ответственности (подразделения) воздействовать не может (например, перерасход материалов из-за их низкого качества является регулируемым не для начальника цеха, а для начальника отдела снабжения).

Классификация затрат применяемая в западных странах, где были разработаны многие применяемые сегодня методы управленческого учета отражена на рисунке 2.

«Затратами на продукт» — производственными затратами — считаются только те затраты, которые должны включаться в себестоимость продукции, по которой она должна учитываться в цехах и на складе, а в случае, если она осталась нереализованной, — отражаться в бухгалтерском балансе.

«Затраты периода» — или периодические расходы — включают в себя те виды затрат, размер которых зависит не от объемов производства, а скорее от длительности периода.

При классификации расходов по экономическому содержанию выделяют следующие элементы затрат согласно ПБУ 10/99:

• 1) материальные затраты;
• 2) расходы на оплату труда;
• 3) отчисления на социальные нужды;
• 4) амортизация;
• 5) прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

учет калькулирование затраты себестоимость.