Внедрение, проблемы внедрения и реализация АВС метода

Механизм внедрения АВС — метода обычно включает в себя следующую последовательность этапов разработки и внедрения.

1. Формирование и утверждение реестра и классификатора действий.

Объектами бизнес-процессов, затрат и результатов производственно-хозяйственной деятельности промышленных предприятий могут быть единица продукции, партия группы изделий, производственная линия по изготовлению продукции, продуктовая линия по продаже продукции, поставщики сырья и материалов, рынки и каналы сбыта, покупатели продукции и услуг, их заказы.

На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, которые кодируются в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная. Основные определяющие факторы: доступность, простота в обращении и адекватность отображения формирования информации по каждому производственному циклу и функции.

Для формирования реестра используются различные методы: наблюдение, хронометрические системы, анкетное изучение. Однако наиболее эффективным и популярным признан метод интервьюирования. Для этого сотрудники службы ABC опрашивают руководителей соответствующих подразделений предприятия о том, какие действия или функции они выполняют и как можно их измерить количественно. Результаты опроса систематизируют в специальной таблице, позволяющей определить перечень видов действий, имеющих место в рамках одного сектора, а на дальнейших этапах организовать контроль полноты представления информации в необходимом разрезе.

На основе таких форм производится свод и группировка действий в единый реестр видов действий предприятия (таблица).

Единый реестр видов действий.

Группировка информации о процессах и действиях, имеющих место на предприятии в разрезе отделов, позволяет не только достичь полноты характеристики функций производственно-хозяйственной деятельности, но и выявить требования, к оперативной отчетности в части действий, в разрезе которых должна быть представлена информация о затратах используемых ресурсов.

На основе сформированного реестра разрабатывается единый классификатор видов действий предприятия, где последние подлежат кодировке в наиболее удобной для управления форме. Могут использоваться различные системы кодирования: порядковая, серийная, многоуровневая, комбинированная.

2. Выбор и утверждение драйверов для каждого действия.

Драйвер (носитель затрат действия) — это фактор, который оказывает наибольшее влияние на затраты данного процесса и может быть количественно измерен. Такими носителями могут быть количество поставок сырья и других ресурсов, заказов на покупку, количество тонн погрузки и выгрузки и др. Это важнейший показатель для управления затратами, так как непосредственное воздействие на носитель издержек является источником их снижения.

Выбор носителя затрат лучше всего производить с участием сотрудников, выполняющих те или иные функции. Для этого в специальные формы по выявлению перечня видов действий на уровне отделов и служб может быть внесена позиция «Оптимальный носитель затрат». Однако необходимо иметь в виду, что для одного действия, осуществляемого, например, двумя разными отделами аппарата управления, могут выявиться различные факторы, влияющие на величину затрат и объем потребления действий продукцией. Кроме того, надо учитывать влияние субъективного фактора, особенно если система материального стимулирования персонала предприятия в качестве основы использует, например, показатели затрат и результатов в разрезе функций.

3. Формирование и утверждение требований к первичным документам.

Основная задача данного этапа — обеспечение возможности получения информации о величине прямых затрат, связанных с определенным действием, и количестве потребленных носителей издержек по отдельным видам продукции, работ, услуг.

Для отражения затрат в разрезе деятельности в соответствии с введенным классификатором предусматривается порядок отражения в первичных документах, оформляющих расход, аналитического кода вида деятельности. В связи с этим могут быть сформулированы следующие требования к документообороту (таблица).

Требования к оформлению первичной документации по издержкам предприятия в рамках АВС-метода.

Информация, отражаемая в первичных документах о затратах ресурсов предприятия, должна соответствовать утвержденному реестру видов деятельности в разрезе каждого отдела или сектора, т. е. обеспечивать возможность формирования отчетов о затратах по тем видам деятельности, которые предусмотрены в реестре.

4. Оформление первичных документов в соответствии с требованиями АВС.

Необходимо осуществить сбор и группировку информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ распределения накладных издержек — первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

Действия без существенного применения техники, например, подготовка материалов и обработка заказов, обычно требуют значительных усилий со стороны персонала.

Подобные издержки переносятся на объекты при помощи драйверов, которые выполняют функцию пошагового разделения. Взаимосвязи между большей частью этих затрат и показателями количества производства объема выпуска или затрат машинного времени в этом случае не существует. Они, скорее, являются результатами влияния ряда нечувствительных к объему показателей, таких как число видов продукции, поставщиков и инженерных изменений, связанных с объектом издержек. Многие из этих расходов, например, заработная плата менеджера по группе продукции, являются эксклюзивными для определенного набора объекта калькулирования. Традиционные системы, в отличие от ABC-метода, распределяют такие расходы между объектами издержек. В большинстве случаев сложность и многообразие продукции вынуждает распределять немашинную часть накладных расходов пропорционально заработной плате основного производственного персонала.

В дополнение к основной деятельности по изготовлению продукции работники, относящиеся к категории основных производственных рабочих, выполняют ряд вспомогательных операций, составляющих существенную часть их работы. Чаще всего эти издержки связаны с немашинными действиями. Непрямые действия основных непроизводственных рабочих должны распределяться между объектами издержек тем же способом, по которому между объектами издержек распределяются действия работников, не относящиеся к разряду основных. В системе ABC не существует деления работников на основных и вспомогательных.

5. Сбор и группировка информации о затратах по каждому процессу в единый стоимостной комплекс.

Первым шагом в определении затрат в разрезе действий является распределение между ними при помощи драйверов ресурсов производственных, накладных и других издержек, связанных с обеспечением производства и сбытом продукции. Простейший способ — первоначальное разделение их на затраты, связанные с оборудованием, и расходы, вызванные немашинными действиями, выполняемыми людьми.

ABC-метод разрушает традиционную обобщенность набора издержек, разбивая его на более мелкие и разнородные группы, у каждой из которых должен быть свой уникальный драйвер действия и соответствующая база распределения. В то же время разнородные группы издержек и их драйверы могут иметь сходные характеристики, как показано в таблице, необходимо учитывать различия между действиями и различия в потреблении этих действий. Следует избегать объединения действий единичного уровня и уровня серии. Если при связывании действия с объектом издержек используется неподходящий драйвер, то распределение затрат дает искаженные результаты.

Низшая категория в произведенном перечне драйверов действия обеспечение и поддержка производственных мощностей. Они нечувствительны к изменениям на уровне отдельных видов и серии продукции или других совокупностей дорогостоящих действий. Очевидно, что объекты издержек не были причиной возникновения большинства данных расходов. Для целей ABC-метода они рассматриваются как постоянные издержки, которые в конечном итоге должны покрываться за счет выручки от реализации всего объема продукции подразделения сопровождения поддержки должны обслуживать другие отделы и службы, включая производственные.

Виды драйверов и уровни их действия.

Драйвер действия позволяет определить, какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.

6. Расчет ставок драйверов (носителей затрат) в разрезе действий (функций).

Драйвер действия позволяет определить какая часть функции того или иного подразделения используется конкретным объектом издержек. Эта мера является составной частью оценки стоимости продукции и финансовых результатов ее продаж в разрезе покупателей.

• 7. Калькуляция затрат на объекты.
• 8. Отнесение затрат по процессам на объекты (например, продукты) в соответствии с объемами потребленных действий.

Существуют два основных варианта реализации АВС — модели:

• — посредством внедрения специальной ежемесячной отчетности, отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетов на основе этой группировки. Отчетность используется для внутреннего управления предприятием;
• — внедрение АВС — модели в рамках действующей системы бухгалтерского учета. Для этого используют дополнительные подсистемы счетов. Контроль правильности отражения информации в блоке учета затрат по процессам производится посредством использования счетов-зеркал.

При использовании специальной отчетности на основе первичных документов и расчетов наряду с обозначением вида и места затрат указывают обозначение кода (шифра) функции или процесса их потребления. Прямые затраты относят на изделия, полуфабрикаты и услуги прямо. Общие косвенные расходы дополнительно группируют по указанным признакам функциональной принадлежности. Не исключается и вариант выборочного расчета или объединения общих затрат однородных по назначению мест издержек, однако эти способы дают менее точные результаты.

При использовании второго метода необходимо чтобы дополнительные счета управленческого учета позволяли получать информацию о величине затрат по процессам снабжения, производства, сбыта и обслуживающим их функциям маркетинга, технического обеспечения и обслуживания. Внедрение этого варианта обеспечивает ряд преимуществ:

• — уменьшаются трудозатраты, связанные с дублированием информации о затратах в двух параллельных системах;
• — за счет первичного контроля и последующего контроля обеспечивается достаточный уровень точности учетных данных;
• — упрощается процедура и увеличивается быстрота обработки информации и получения необходимых отчетов.

При разработке проекта АВС на базе существующей системы необходимо учитывать требования бухгалтерского и налогового законодательства в части формирования отражения информации о себестоимости, выручке от реализации и имуществе предприятия, необходимость оптимизации учетной политики, а также требование рациональности формирования информации, при котором экономический эффект от ее использования должен превышать дополнительные издержки, связанные с получением соответствующих данных.

Для учета текущих затрат предприятия используются счета раздела III плана счетов «Затраты на производство». Счета 30 — 39 используются для учета затрат по АВС — методу. В рамках финансовой отчетности обороты и конечное сальдо по этим счетам не отражаются.

Контроль правильности отражения информации о затратах производится с использованием специальных счетов — зеркал: 30 «Затраты АВС», 33 «Затраты в разрезе объектов»; 39 «Накопитель затрат» .

На основании первичных документов, информация которых вводится в информационную среду предприятия единовременно, одновременно происходит корректировка данных регистров по счетам:

20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы, 29 «Обслуживающие производства и хозяйства и счетов АВС.

Счет 30 «Затраты по АВС» по дебету корреспондируется со счетами: 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 79 «Внутрихозяйственные расчеты», 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» .

По кредиту счет 30 «Затраты по АВС» корреспондируется со счетом 33 «Затраты в разрезе объектов» — отражается распределение накопленных затрат на соответствующие объекты.

По дебету счета 33 «Затраты в разрезе объектов» собираются затраты, которые можно прямо отнести на соответствующие объекты учета. Сальдо по дебету счета показывает накопленный объем затрат с начала года.

Полная себестоимость объектов формируется в конце отчетного периода посредством осуществления корреспонденции счета с кредитом счета 30 «Затраты по АВС» .

Cистема ABC обеспечила менеджеров многих компаний ценной информацией о затратах на виды деятельности, процессы, продукты, услуги и обслуживание клиентов, далеко не все проекты внедрения ABC привели к успешным результатам. Компании испытывают трудности при построении и применении моделей расчета затрат и прибыльности на основе деятельности. Рассмотрим некоторые из наиболее распространенных проблем, с которыми сталкивались компании в своей практике:

1. Отсутствие четко выраженной цели бизнеса.

Часто ABC-проект инициируется финансовой или бухгалтерской группой, и рекламируется как «более точная система калькулирования себестоимости». Проектная программа получает ресурсы для выполнения проекта, создает первоначальную модель ABC, а затем испытывает чувство разочарования и утрачивает иллюзии, когда никто не предпринимает никаких действий, исходя из новой информации о затратах и прибыльности по видам деятельности.

Чтобы избежать этого, все проекты по внедрению системы ABC должны начинаться с учетом цели бизнеса. Заранее определив цель бизнеса, команда идентифицирует линейного менеджера или подразделение, чье поведение и решения, как ожидается, изменяется благодаря использованию этой информации. Ответственным лицом, применяющим решения, может быть производственный или операционный менеджер (для улучшения процесса), руководитель конструкторского отдела (для решений о проектировании продукта), отдел продаж (для управления взаимоотношениями с клиентами) или отдел маркетинга (для решений относительно ценообразования и ассортиментной структуры продукции).

Важно не переоценить возможности системы ABC. ABC является стратегической системой калькулирования; она не может играть роль операционного контроля, обеспечивать непрерывную обратную связь об эффективности процессов и подразделений и улучшениях. Многочисленные проекты по внедрению ABC провалились в результате того, что операционные менеджеры не получали от новой системы постоянной обратной связи о затратах и расходах, за которые они были ответственны. Для этого компаниям нужна система обратной связи, специально разработанная с этой целью. Некоторые проекты потерпели неудачу, поскольку команда попыталась приспособить первоначальную модель ABC для удовлетворения требований внешних сторон и регулятивных органов. Эти команды, внедряющие ABC, не сумели осознать, что существующая система калькулирования уже достаточно хорошо служила этим целям, и ее не следовало заменять системой ABC с целью удовлетворения требований внешних потребителей.

Основная цель модели также повлияет на проектирование первоначальной модели.

2. Отсутствие обязательств высшего руководства.

Проблема, связанная с первой проблемой, появляется тогда, когда финансовая группа осуществляет проект без поддержки высшего руководства. Остальные члены организации рассматривают проект как такой, что выполняется финансистами и для финансистов. В результате, поскольку финансовая группа не уполномочена принимать решения о процессах, проектировании продукта, ассортиментной структуре продукции, ценообразовании и отношениях с клиентами, никакие действия не предпринимаются.

Наиболее успешно проекты ABC внедряются тогда, когда существует четкая цель бизнеса для построения модели ABC, и этой цели следует. Даже, если проект внедрения ABC инициируется финансовой группой, следует сформировать многофункциональную проектную группу. Группа должна включать, помимо управленческого бухгалтера или другого члена финансовой группы, представителей следующих подразделений: операций, маркетинга (сбыта), инженерного и систем. Таким образом, опыт и компетенция различных групп могут быть использованы при разработке модели, и каждый член команды может оказывать поддержку проекту в рамках своих функциональных подразделений или групп.

3. Передача проекта консультантам.

Некоторые проекты провалились в результате их передаче внешней консультационной компании. Консультанты обычно имеют значительный опыт работы с ABC, но ограничены знания об операциях компании и деловых проблемах. Им не удается достичь согласия и создать поддержку внутри организации, чтобы принимать решения на основе информации системы ABC, или поддерживать и модернизировать модель после своего ухода. Кроме того, некоторые компании думают, что они могут заполучить систему ABC, купив программное обеспечение ABC. Но это программное обеспечение лишь представляет шаблон, чтобы войти в программу, обработать и сообщить информацию, но не может обеспечить творческого мышления, необходимого для построения экономичной (эффективной) модели ABC.

Консультанты по внедрению ABC и программное обеспечение ABC могут представлять определенную ценность для многих компаний, однако их наличия недостаточно для преодоления двух первых проблем. Успешные проекты внедрения ABC требуют руководства и финансовой поддержки высшего менеджмента и преданной, многофункциональной внутренней команды, выполняющей проект.

4. Несовершенный проект модели ABC.

Даже при поддержке руководства и выделении им финансовых ресурсов, проектная группа уделяет слишком много внимания деталям, в результате чего разработанная модель ABC оказывается сложной для построения и эксплуатации. Руководству потребуется много времени и усилий, чтобы понять ее, и действовать в соответствии с ней. Произвольные распределения искажают модель. Очень часто конечная модель требует, чтобы другие организационные функции регулярно обеспечивали новые данные и информацию, что увеличивает их объем работы, но не приносит соответствующих выгод. Если система ABC спроектирована некачественно, она вскоре разрушится.

5. Индивидуальное и организационное сопротивление изменениям Может оказаться, что не все менеджеры приветствуют технически совершенные решения. Неприятие новой модели ABC бывает неявным. Явное неприятие выражается в том, что менеджеры начинают доказывать руководству, что компания в прошлом успешно функционировала, используя существенную систему учета затрат, а значит нет необходимости внедрять новый подход. Или же они обвинят финансистов в том, что последние не понимают сложности бизнеса или хотят руководить компанией. Индивидуальное и организационное сопротивление возникает вследствие того, что люди чувствуют угрозу, исходящую от предложения улучшить их работу. Нельзя было представить, что модель калькулирования затрат способна вызвать такое сопротивление.

Фактически модель могла бы выявить:

• — неприбыльные продукты;
• — неприбыльных клиентов;
• — неэффективные виды деятельности и процессы;
• — значительную использованную мощность.

Вместо того, чтобы принять модель ABC и попытаться устранить проблему, менеджеры могут отрицать обоснованность нового подхода, и подвергать сомнению мотивы людей, настаивающих на необходимости изменений. Такое защитное поведение будет подавлять любое эффективное действие.

Таким образом: Внедрение ABC-метода более оправдано, если косвенные затраты составляют значительную долю в общих затратах компании или продукты (услуги) потребляют различное количество накладных расходов. Важнейшими затратами на внедрение и поддержку этой системы являются затраты, связанные с подсчетом и измерением данных.

Каждая организация имеет право самостоятельно выбрать один из предложенных вариантов реализации ABC-модели. Но внедрение ABC-модели в рамках действующей системы бухгалтерского учета имеет ряд преимуществ и набор особенностей по внедрению.

Несмотря на кажущуюся привлекательность возросшей точности и управленческой релевантности от управления затратами по видам деятельности, может возникнуть сопротивление на индивидуальном и организационном уровне, блокирующее эффективность применения этих систем. Управленческие бухгалтеры должны обладать способностью быстро реагировать на условия, которые вызывают появление такого сопротивления, и разрабатывать соответствующие меры для их преодоления.