Аудит деятельности малого предприятия

Планирование и особенности аудита на малом предприятии

В соответствии с Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» от 31.12.2008 года № 307-ФЗ, аудит (аудиторская деятельность) — это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций (которые называются аудируемые лица). Аудиторской деятельностью могут заниматься имеющие соответствующие лицензии аудиторские организации и индивидуальные аудиторы. Кроме аудиторской деятельности, аудиторские организации и аудиторы могут оказывать и сопутствующие услуги.

Целью аудита в ООО «Ника Про» является установление соответствия применяемой методики бухгалтерского учета на малом предприятии, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам, а также формирование мнения о достоверности показателей отчетности во всех существенных отношениях. Основными задачами аудита бухгалтерского учета на малом предприятия являются следующие:

• — изучение системы организации бухгалтерского учета;
• — рассмотрение системы документации и документооборота;
• -установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета и налогообложения действующим в проверяемом периоде нормативным документам;
• — проверка состава и содержания форм бухгалтерской отчетности, увязка ее показателей;
• — проверка правильности формирования отчетности.

При проверке бухгалтерского учета в ООО «Ника Про» аудитор должен руководствоваться следующими нормативными документами:

• — Федеральным законом «О бухгалтерском учете», утвержденным Правительством Российской Федерации от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 03.07.2013 № 251-Ф3);
• — Положением по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденный приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года № 43н (в ред. от 08.11.2010 № 142н);
• — Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18 сентября 2006 года № 115н (в ред. от 24.12.2010 № 186н);
• -Положением о бухгалтерском учете «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным приказом Минфина РФ от 09.09.01 г. № 44н (в ред. от 25.10.2010 № 132н);
• — План счетами бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению, утвержденным Приказом Минфина от 31 октября 2000 года № 94н (в ред. от 18 сентября 2006 года № 115н);
• -Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации», утвержденным приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. № 32н (в ред. от 25 октября 2010 года № 132н);
• -Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года № 33н (в ред. от 25 октября 2010 года № 132н);

Источниками информации для аудита являются:

Предоставляемые аудитору документы:

• — приказ об учетной политике;
• — рабочий план счетов,
• — перечень лиц, имеющих право подписи на первичных документах;
• — первичные и сводные документы;
• — оборотно-сальдовые ведомости;
• — ведомости аналитического учета по счетам;
• — бухгалтерская отчетность.

Основной задачей аудита в ООО «Ника Про» является изучение системы организации бухгалтерского учета. Аудитору необходимо установить, раскрыты ли в учетной политике положения, рассмотренные ниже.

1. Способ начисления амортизации основных средств. Амортизация основных средств согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденному Приказом Минфина России от 30.03.2002 № 26н (в ред. от 24.12.2010 г. № 186н), производится в ООО «Пятый элемент» линейным способом.

Следующим этапом контроля должна стать проверка правильности учета и отнесения затрат на ремонт основных средств. Затем необходимо проверить правильность учета и финансирования затрат на ремонт основных средств. Затраты на ремонт основных средств в ООО «Ника Про» отражены в бухгалтерском учете непосредственно на себестоимость ремонта кранов.

2. Одним из важных вопросов является проверка правильности оценки материальных ценностей, списанных на себестоимость продукции, поскольку материалы поступают из разных источников, а начальные остатки материалов могут иметь иную цену по сравнению с закупленными. В ООО «Ника Про» оценка материально-производственных запасов при выбытии согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, производится способом средней себестоимости. Затем предстоит проконтролировать соблюдение технологических норм списания и расхода материалов и сырья.

Тщательной проверки требует правильность корреспонденции счетов при сдаче готовых этапов работ. Полноту оприходования готовых этапов ремонтных работ можно проверить путем составления альтернативного баланса расхода сырья и материалов, выхода запасных частей исходя из нормативных затрат.

• 3. Следующей задачей является формирование резервов. Резервы предстоящих расходов и платежей создаются в ООО «Ника Про» согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. К таким резервам относятся: на предстоящую оплату отпусков в размере Х% от начисленной заработной платы; на выплату вознаграждений по итогам работы за год Х% от начисленной заработной платы; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства Х% от какого-либо показателя; производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства Х% от какого-либо показателя.
• 4. При проверке достоверности конечного финансового результата аудитор должен установить соответствие данных Отчета о финансовых результатах с записями в Главной книге. Изучая все основные реквизиты первичных документов, аудитор призван убедиться в достоверности этих документов и оправданности (законности) проведенных хозяйственных операций. Здесь аудитору необходимо проверить соблюдение требований, предъявленных к порядку оформления документации, а также уметь выявлять недоброкачественные или недействительные документы.

Получение прибыли — это основная цель предпринимательской деятельности. Но в силу определенных обстоятельств (незнания налогового законодательства, запущенности бухгалтерского учета, невыполнения договорных обязательств и др.) организация может нести убытки. Поэтому для обобщения информации о конечных результатах деятельности организации используется активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки».

5. При проверке бухгалтерской отчетности аудитор руководствуется вышеуказанными нормативными документами по заполнению форм отчетности, формой организации учета на проверяемом экономическом субъекте и данными инвентаризации, предшествующей составлению годового отчета. Каждая статья баланса на конец отчетного года должна быть подтверждена результатами тщательно проведенной инвентаризации. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе проведения инвентаризации и аудита, должны быть исправлены и отражены в соответствующих регистрах учета до представления годового отчета.

Следует проверить правильность оценки статей баланса, а также расчета финансовых результатов. После этого аудитору следует приступать к проверке адекватности данных аналитического и синтетического учета по всем счетам бухгалтерского учета и их взаимосвязи и соответствия с данными соответствующих форм бухгалтерской отчетности. После проведения аудита взаимосвязи аналитического и синтетического учета со всеми формами бухгалтерской отчетности аудитору необходимо выяснить, отвечает ли составленный бухгалтерский отчет ООО «Ника Про» нормам и требованиям Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете», Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, Гражданского кодекса РФ (отчетность экономических субъектов различных организационно-правовых форм) и другие.

По завершении аудита аудиторы должны приступить к группировке и систематизации всех результатов аудита по всем объектам контроля для составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности ООО «Ника Про». Если аудиторы не обнаружили существенных нарушений и ошибок, а обнаруженные не влияют на продолжение непрерывности деятельности экономического субъекта и не наносят ущерба государству, то они должны признать отчет достоверным и выдать экономическому субъекту положительное аудиторское заключение. Если же аудиторы обнаружили существенные нарушения и ошибки, которые ставят под сомнение продолжение деятельности организации в будущем, наносит ущерб государству, учредителям (акционерам), кредиторам или могут ввести пользователей информации в заблуждение, то они должны предоставить экономическому субъекту время для устранения нарушений. Если же ошибки и нарушения не будут исправлены экономическим субъектом, то аудиторская организация имеет право выдать по результатам проверки отрицательное заключение.

Таким образом, аудитору следует проверить: правильность учета и формирования полной себестоимости ремонтных работ в ООО «Ника Про»; обоснованность и правильность учета прочих доходов; соответствие данных аналитического учета финансовых результатов с данными синтетического учета в журналах-ордерах, Главной книге и отчета о финансовых результатах. После проверки финансовой деятельности организации аудиторы должны приступить к группировке и систематизации всех результатов аудита по всем объектам контроля для составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности ООО «Ника Про».

Для составления плана рассчитан уровень существенности, который определяет размер ошибки и основополагающим для определения объема аудита. Ошибка считается существенной, если ее пропуск значительно искажает показатели бухгалтерской отчетности и влияет на достоверность решений конечных пользователей этой отчетности. При расчете уровня существенности были использованы базовые показатели 2014 года. Исходные данные ООО «Ника Про» для расчета уровня существенности представлены в таблице 11.

Таблица 11.

Исходные данные для расчета планируемого уровня существенности в аудите для ООО «Ника Про».

Среднеарифметическое значение планируемого уровня существенности в аудите для ООО «Ника Про» составит:

(322+460+470+1578) ч 4 = 707,5 тыс. рублей.

Наименьшее значение уровня существенности отличается от среднего показателя на 54,5%:

(707,5 — 322) ч 707,5 Ч 100 = 54,5%.

Наибольшее значение уровня существенности отличается от среднего показателя на 123%:

(1578 — 707,5) ч 707,5 Ч 100 = 123%.

Поскольку значения 322 тыс. рублей и 1578 тыс. рублей значительно отличаются от средней величины — 707,5 тыс. рублей, то принято решение не брать их в расчет. Новое среднеарифметическое значение составит:

(470+ 460) ч 2 = 465 тыс. рублей.

Полученную величину допустимо округлить до 470 тыс. рублей и использовать этот показатель в качестве значения существенности. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(470 — 465) ч 465 Ч 100 = 1,07%.

Следовательно, среднее значение находится в пределах 1,07% от наименьшего и наибольшего значения. Следовательно, допустимая ошибка составляет 470 тыс. рублей, то эта сумма равномерно распределена между активом и пассивом (то есть по активу и пассиву допустимая ошибка равна — 235 тыс. рублей.

Далее рассчитан аудиторский риск по формуле:

ПАР = ВР Ч РК Ч РН, (5).

где ПАР — приемлемый аудиторский риск;

ВР — внутрихозяйственный риск (75%);

РК — риск контроля (40%);

РН — риск необнаружения (17%).

ПАР = 0,75 Ч 0,40 Ч 0,17 = 0,051 = 5,1%.

Аудитором определен риск не выше 5,1%, значит, план можно считать приемлемым. В плане ожидаемых работ были определены следующие вопросы, как видно из таблицы 12:

• — объем выполняемых работ;
• — сроки проведения и продолжительность работ;
• — способы и приемы, применяемые при аудите;
• — проведение инструктажа аудиторов.

Таблица 12.

План аудита операций бухгалтерского учета ООО «Ника Про».

Программа аудита является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемых субъектах в соответствии с договором. В программе детально описаны все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки.

До проверки конкретных участков учета аудитор оценил состояние среды контроля, эффективность построения учетной системы, а также надежность системы внутреннего контроля ООО «Ника Про». На основе приведенных в таблице 13вопросов дана оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Таблица 13.

Оценка системы внутреннего контроля ООО «Ника Про».

Средний балл составил:

(2 + 3 + 3 +4 + 4 + 5) ч 7 = 3,4 балла При оценке средств контроля, имеющих отношение к системе бухгалтерского учета установлено, что операции в учете правильно отражают временной период их осуществления; операции зафиксированы в правильных суммах; не все операции отражены на счетах бухгалтерского учета и не всегда в соответствии с учетной политикой, нормативными актами; ограничена возможность доступа к бухгалтерским записям; не зафиксированы детали операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности; хозяйственные операции осуществляются с разрешения руководства. По итогам процедуры оценки системы внутреннего контроля ООО «Ника Про» можно оценить как низкоэффективную.

В процессе проверки получены следующие аудиторские доказательства по циклам.

Согласно учетной политике ООО «Ника Про» расходы на проведение ремонта своими силами организации отражаются на счете 20 «Основное производство». В ходе проверки учета проведения капитального ремонта административного здания выявлено, что затраты по законченному капитальному ремонту в частности (выравнивания и штукатурке стен, покрытия полов) списаны со счета 20 на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». При этом были отпущены со склада материалы (плитка, цемент, сухой раствор и другое) на сумму 462 700 рублей, начислена заработная плата рабочим завода — 86 360 рублей, страховые взносы — 25 908 рублей. После проведения ремонта оформлен акт о приеме-сдаче отремонтированного здания по форме № ОС-3, который послужил основанием для изменения первоначальной стоимости здания.

Согласно пункту 26 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом, в соответствии с пунктом 27 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) должны повыситься первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта, то тогда затраты после окончания модернизации и реконструкции увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств. Однако, ремонт стен и полов не является мероприятием повышения технико-экономических показателей основного цеха. Учитывая, что указанные детали объекта основных средств не выполняет самостоятельных функций и являются конструктивным элементом здания, поэтому полагаем, что данный ремонт нельзя считать модернизацией, капитальным строительством. Такие работы являются текущими ремонтными и затраты на ремонт отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств, а также по поддержанию их в исправном состоянии) на основании пункта 7 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Согласно проверке аудитором учет капитального ремонта здания отражен проводками, представленными в таблице 14.

Таблица 14.

Учет капитального ремонта кровли по данным аудиторов.

Как видно из таблицы 14, по данным аудиторов следует увеличить общехозяйственные расходы на 574 968 рублей. Согласно Учетной политике ООО «Ника Про» расходы на проведение капитального ремонта кровли резко увеличили себестоимость продукции, так как они списаны единовременно. Аудиторами даны рекомендации о равномерном отнесении затрат на выполнение ремонтных работ на себестоимость продукции в результате использования учета расходов будущих периодов — 97 «Расходы будущих периодов».

Аудиторами рекомендовано создать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов также создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств в расходы отчетного периода. Для этого предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». После окончания ремонтных работ излишне начисленную сумму резерва относят на финансовые результаты. Если недостаточно для проведения ремонта, то повышение фактических затрат списываются на расходы.

В ходе проверки правильности оценки и учета основных средств выявлено, что ООО «Ника Про», являясь собственником здания, 12 августа 2012 года установило решетки на окна первого этажа на сумму 131 820 рублей хозяйственным способом, и списала затраты на счет 26 «Общехозяйственные расходы». При этом заработная плата работникам начислено в сумме 18 200 рублей, страховые взносы — 5460 рублей, стоимость решеток составила — 108 160 рублей. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) данные затраты следовало включить в стоимость здания в качестве затрат на реконструкцию, поскольку в результате улучшились его показатели (в частности, такой показатель, как защищенность здания). Согласно статье 270 Налогового кодекса РФ расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли. В результате нарушения методологии учета затраты завышены на 131 820 рублей, налог на прибыль занижен в сумме 26 364 рубля (131 820 Ч 20%).

Таблица 15.

Учет основных средств по данным аудитора.

Согласно программе аудита, была проверена правильность оценки материальных запасов и списания их в производство. Так, в ходе аудиторской проверки было выявлено, что 31 августа 2014 года ООО «Ника Про» производило списание материалов в производство по средней себестоимости, а начиная с 1 сентября 2014 года — по себестоимости единицы запасов, то есть по какой стоимости материал принимается к учету, по той и списывается. Однако в соответствии с пунктом 18 Положения о бухгалтерском учете «Учетная политика организации» все изменения учетной политики должны вводиться с 1 января следующего года. Так, согласно оборотно-сальдовой ведомости составляет:

• — стоимость материально-производственных запасов, числящихся на начало сентября 2012 года 4 849 295 рублей;
• — стоимость поступивших в течение месяца 18 055 587 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость 2 754 242 рубля;
• — списание объектов в производство методом расчета по себестоимости единицы объекта 15 044 310 рублей;
• — стоимость материалов на конец сентября 2012 года — 5 106 260 рублей.

В целом за сентябрь месяц в бухгалтерском учете ООО «Ника Про» отражены следующие проводки:

Д 10−01 К 60−02 — 18 055 587 рублей — поступление материалов от поставщика;

— Д 19 К 60−02 — 2 754 242 рубля — отражен НДС по поступившим материалам;

Д 20 К 10−01 — 15 044 310 рублей — списаны материалы на ремонт стреловых кранов за сентябрь месяц 2014 года.

Списание сырья и материалов в производство методом расчета по средней себестоимости должно составить в сумме 14 908 690 рублей. Следовательно, стоимость материалов, списанные методом по себестоимости единицы материала выше на 135 620 рублей, чем следовало бы списать, согласно Учетной политике (по средней себестоимости):

15 044 310 — 14 908 690 = 135 620 рублей.

В результате данного нарушения увеличена себестоимость выполненных работ и занижена прибыль на 135 620 рублей и, соответственно, доход предприятия на 51 222 рубля.

135 620 Ч 20% = 27 124 рубля.

Учитывая, что нарушение обнаружено в процессе составления отчетности за III квартал, то его логично было бы исправить сторнировочной проводкой:

Д 20 К 10−01 — 27 124 рубля — сторнируется излишне отраженная стоимость материалов.

В ходе аудиторской проверки ООО «Ника Про» 12 ноября 2014 года отразила в учете стоимость возвратных отходов в размере 52 870 рублей:

Д 10−01 К 20 — 52 870 рублей — отражена стоимость возвратных отходов.

В ходе проверки выявлено, что из-за ошибки при определении оценочной стоимости возвратных отходов в учете отражена завышенная сумма. Действительная стоимость возвратных отходов должна составить 34 824 рубля. В связи с этим в бухгалтерском учете производится исправительная запись:

Д 20 К 10−01 — 18 046 рублей (52 870 — 38 424) — исправлена стоимость возвратных отходов.

В процессе аудита установлено, что ООО «Ника Про» в ноябре 2014 года отразило в учете стоимость приобретенных стальныхкоробов — 196 088 рублей (без учета налога на добавленную стоимость):

Д 10−01 К 60−02 — 196 088 рублей — отражена стоимость коробов.

На полученные по отчет наличные деньги в сумме 15 687 рублей доставлено сырье на предприятие. Данные расходы транспортные расходы списаны на себестоимость ремонта. Однако транспортные расходы, относимые на себестоимость продукции, должны иметь тщательное документальное подтверждение, то есть должны быть оформлены распоряжения (приказы) администрации, на основании которых осуществляется прием этих представителей. Лицу, назначенному администрации для сопровождения участников переговоров, рекомендуется приложить к авансовому отчету акт о произведенных транспортных расходах с указанием в нем даты поездки, названия маршрута, номера машины и стоимости проезда. В том случае, когда представители другого предприятия перевозятся автотранспортом, находящимся на балансе принимающего предприятия, основанием для списания транспортных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) являются путевые листы и авансовый отчет ответственного лица.

Следовательно, расходы по доставке данных материалов в размере 1 096 088 рублей неправомерно были отнесены на себестоимость:

Д 20 К 60−02 — 15 687 рублей — расходы по доставке материалов.

В июле 2012 года организацией была выплачена премия, не предусмотренная трудовым договором, в размере 100 000 рублей. Кроме того, трем сотрудникам по семейным обстоятельствам была оказана материальная помощь на общую сумму 15 000 рублей. В ходе проверки выявлено, что начисление работникам указанные премии и материальная помощь списаны на себестоимость продукции, то есть на счет 20 «Основные производства»:

Д 20 К 70−3 — 100 000 рублей — отражено начисление премии, не предусмотренной трудовым договором;

Д 20 К 70−5 — 15 000 рублей — отражено начисление материальной помощи.

Однако, в бухгалтерском учете, согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» сумма премий, не предусмотренное трудовым договором и материальные помощи учитываются в составе прочих расходов. В налоговом учете эти расходы не признаются для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ).

Таким образом, перед началом аудиторской проверки в ООО «Ника Про» аудиторами разработаны план и программа проверки бухгалтерского учета на малом предприятии, которые основываются на предварительных знаниях на предприятии, и результатах проведенных аналитических процедур. Аудиторами выявлен уровень существенности для аудита равный 235 000 рублей. Общий план служит руководством в осуществлении программы аудита, которая представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудиторской проверки. Аудиторская проверка бухгалтерского учета в ООО «Ника Про» свидетельствует о том, что наибольшее число нарушений связано с неправильным отражением хозяйственных операций, что способствовало занижению доходов и завышению себестоимости, что вызвало занижение финансового результата предприятия и соответственно к неверному расчету финансового результата, а также неправильное отражение налога на добавленную стоимость как в учете. В ходе аудиторской проверки ООО «Ника Про» аудитор столкнулся с незначительными фактами нарушения действующих нормативных документов.