Бухгалтерский учет и аудит страховых обязательств

Актуальность темы

исследования. Расширение национального страхового рынка в условиях перехода России на международные стандарты финансовой отчетности, в которых большое значение придается профессиональному суждению бухгалтера, повышает требования к качеству бухгалтерской информации.

Страховые обязательства представляют собой факт хозяйственной жизни, информация о котором должна быть представлена пользователям бухгалтерской отчетности. Традиционно возникновение и исполнение обязательств страховой организации перед страхователем (страховых обязательств) связано с понятием страховой выплаты.

Важность достоверного бухгалтерского учета страховых обязательств по договорам страхования обусловлена социально-экономическим значением страховой защиты, необходимостью правильного определения финансового результата деятельности страховщика и, как следствие, налоговых обязательств в части налога на прибыль, а также влиянием страховых обязательств как элемента страхового портфеля на соблюдение принципа непрерывности деятельности страховщика.

Отсутствие единых методических подходов к аудиту страховых обязательств затрудняет унификацию аудиторских проверок данной области с целью обеспечения их качества. Кроме того, нерешенность ряда вопросов по бухгалтерскому учету страховых выплат вызывает необходимость разработки комплексного подхода к организации учета страховых обязательств как сопутствующей аудиту услуги.

Актуальность этих вопросов, их недостаточная теоретическая разработанность и особая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы, цели и задач исследования.

Цель и задачи исследования

Целью настоящей диссертационной работы является совершенствование методики бухгалтерского учета и аудита страховых обязательств.

Поставленная цель определила следующие задачи:

• раскрыть информационное содержание понятия страхового обязательства;

• дать экономическую и юридическую характеристику страховых обязательств;

• систематизировать подходы к оценке страховых обязательств в бухгалтерском учете;

• выявить особенности организации аналитического учета страховых обязательств и дать рекомендации по бухгалтерскому учету франшизы и компромиссных выплат в страховании в качестве 1 реализации сопутствующей аудиту услуги;

• определить цели и принципы аудита страховых обязательств;

• исследовать практику страхового аудита с целью разработки методики аудита страховых обязательств.

Предмет и объект исследования. В качестве предмета исследования выступает совокупность теоретических, методических и практических вопросов бухгалтерского учета и аудита формирования и исполнения страховых обязательств. Объектом исследования является деятельность аудиторских фирм, а также отделов внутреннего контроля страховых организаций Кемеровской области.

Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные положения экономической науки, изложенные в трудах отечественных и зарубежных исследователей, посвященных проблемам бухгалтерского учета и аудита в страховых организациях.

В ходе исследования применялись общенаучные и специальные методы: наблюдение, изучение и обобщение отечественного и зарубежного опыта, анализ и синтез информации, группировки и сравнения, использование математического инструментария и др.

Работа выполнена в соответствии с п. 2.4 «Методология разработки программ аудита и плана проверок» паспорта специальности ВАК 08.00.12 -Бухгалтерский учет, статистика.

Информационной базой исследования явились нормативно-правовые акты в области регулирования бухгалтерского учета и аудита в страховых организациях, международные и федеральные стандарты аудита, статистические материалы, материалы научных конференций, публикации в периодических печатных изданиях, а также материалы аудиторских и страховых организаций.

Научная новизна исследования заключается в следующем:

1) сформулированы критерии и момент признания исполнения страховых обязательств расходом страховщика для целей бухгалтерского учета;

2) предложена и обоснована классификация расходов страхователя по уменьшению убытков от страхового случая для целей бухгалтерского учета;

3) обоснована необходимость и определены подходы к стратификации страхового портфеля для расчета нормы убыточности и коэффициента финансовой устойчивости страхового фонда с учетом действующего бухгалтерского законодательства РФ;

4) разработана схема бухгалтерского учета страховых выплат в натуральной форме, осуществляемых страховщиком;

5) предложен вариант совершенствования организации системы синтетического и аналитического учета франшизы по договорам страхования;

6) разработана методика аудита страховых обязательств. Практическая значимость диссертационного исследования заключается в возможности использования его материалов и результатов:

— при формировании методики аудита страховых обязательств аудиторских фирм;

— в организации учета и отчетности страховых компанийв процессе обучения студентов по специальности 60 500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит».

Реализация результатов исследования позволяет улучшить качественные характеристики финансовой отчетности, гарантировать пользователям аудиторских услуг выражение достоверного аудиторского мнения.

Апробация результатов диссертационного исследования.

Результаты исследования докладывались на межвузовской научно-практической конференции «Современное состояние и перспективы развития бухгалтерского учета, анализа и аудита» БГУЭП (Иркутск, 2004 г.), научной конференции преподавателей, аспирантов и соискателей НГАЭиУ «Аудит на современном этапе» (Новосибирск, 2004 г.).

Выводы, полученные в результате исследования, использованы в ООО Аудиторская фирма «СИБАУДИТ», Кемеровском филиале ОАО «Военно-страховая компания», ООО «Росгосстрах-Сибирь», в Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования «Кемеровский институт Российского государственного торгово-экономического университета» Министерства образования РФ.

Публикации. По теме диссертационного исследования автором опубликовано 4 научные работы объемом 1,5 п.л.

Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка использованной литературы. Работа содержит 16 таблиц и 7 рисунков. Объем работы составляет 146 страниц.

Заключение

В результате проведенного исследования сделаны и обоснованы следующие выводы и предложения.

Важность достоверного бухгалтерского учета страховых обязательств по договорам страхования обусловлена социально-экономическим значением страховой защиты, необходимостью правильного определения финансового результата деятельности страховщика и, как следствие, налоговых обязательств в части налога на прибыль, а также влиянием страховых обязательств как элемента страхового портфеля на соблюдение «принципа непрерывности деятельности» страховщика.

Страховое обязательство (страховая выплата) — это обязательство страховщика, возникающее из условий договора страхования, выплатить определенную в соответствии с условиями договора денежную сумму страхователю или лицу, в пользу которого заключен договор страхования, при наступлении заранее оговоренного события.

Страховое обязательство как факт хозяйственной жизни должно быть рассмотрено с трех позиций: во-первых, с юридической, отражающей правовые формы обязательственных страховых правоотношенийво-вторых, с экономической, определяющей смысл страхового обязательства е как полученного кредита от страхователей (до момента фактической выплаты) с определением эффекта данной операции и роли в хозяйственных процессах страховщикав-третьих, с бухгалтерской, объединяющей юридическое и экономическое содержание страховой выплаты для отражения в бухгалтерской отчетности.

Правовые характеристики страховых выплат как обязательственных правоотношений, возникающих между страховщиком и страхователем, позволяют их классифицировать по источнику возникновения (договору, а в случае обязательного государственного страхования — закону и иным правовым актам), что определяет возможности субъектов страховых обязательств по принятию управленческих решений, направленных на увеличение финансового результата деятельности, «нераспыления» страхового фонда при мелких страховых выплатахисследование содержания принципа номинализма, применяемого для юридической оценки страховых обязательств, показывает ограничения, которые накладываются на бухгалтерскую информацию в случае принятия данного принципа за основу методов бухгалтерского учета страховых обязательств. Таким образом, в целях повышения качества данных бухгалтерского учета страховых обязательств возможно совмещение методов учета страховых обязательств, применяемых в экономической науке, с их юридической трактовкой. При этом правовое содержание страховых обязательств, характеризующееся источником их возникновения, может быть определено как значимое при управлении страховыми обязательствами.

С экономической точки зрения страховые обязательства представляют собой объем кредита, полученного или могущего быть полученным (кредиторская задолженность перед страхователем) страховой организацией и формирующие его потенциальные денежные потоки.

Управление страховыми обязательствами через договорную политику в целях увеличения прибыли предполагает изменение юридической оценки страховых обязательств путем включения в договор страхования условий об изменении страховых рисков, страховой суммы, установления франшизы, применения в особых случаях компромиссных выплат и пр. При этом юридическая оценка страховых обязательств может отличаться от экономической оценки, что будет оказывать влияние на финансовый результатхарактер изменения экономической оценки страховых обязательств во времени будет определяться фактором упущенной выгоды.

Страховая выплата, представляя собой исполненное страховое обязательство, признается расходом страховой организации, если она (страховая выплата) производится в соответствии со вступившем в силу договором страхования или в соответствии с требованиями законодательства, при наличии соответствующих первичных документов, а также, если при осуществлении страховых выплат произойдет уменьшение экономических выгод страховой организации. Моментом признания страховых выплат расходом является подписание страхового акта по произошедшему страховому случаю.

Определение влияния страховых обязательств как элемента страхового портфеля на финансовую устойчивость страховщика осуществляется аудитором для установления правомерности применения страховщиком допущения о непрерывности его деятельности при составлении финансовой отчетности. Анализ страховых обязательств целесообразно проводить через элементы страховой статистики на основе количественных и стоимостных показателей. При этом следует провести стратификацию страхового портфеля, чтобы исключить возможность использования несопоставимых показателей.

Страховые обязательства как объект бухгалтерского учета имеют свою стоимость, которая должна быть оценена. Бухгалтер участвует в оценке исполнения страховых обязательств на конечном этапе формирования стоимости страховых выплат, когда на основе представленных ему документов, подтверждающих наступление страхового случая, размер ущерба и расходов страхователя по уменьшению убытков, связанных с реализацией страхового случая, возмещаемых страховщиком, он (бухгалтер) определяет итоговую сумму выплат страховых возмещений.

Поскольку страховое законодательство предполагает возможность страховых выплат в натуральной форме путем предоставления имущества, аналогичного утраченному, нами предлагается схема учета данных операций в синтетическом учете страховщиков. По своему содержанию операция по замене страховой выплаты предоставлением аналогичного имущества означает уменьшение страховых обязательств с одновременным выбытием активов, являющихся собственностью страховой организации. Здесь характерно установление двух видов оценок (согласованной и балансовой) при заданном ограничении (страховой сумме застрахованного объекта). Стоимостная разница, возникающая при использовании различных видов оценок, должна относиться на финансовый результат деятельности страховой организации.

Расходы страхователя по уменьшению убытков от страхового случая не являются страховыми выплатами, поскольку представляют собой не возмещение ущерба, а предотвращение кумулятивного эффекта, который способен вызвать катастрофические страховые риски. Поэтому рассматривать данные расходы в качестве элемента страховых выплат необоснованно.

Анализируя бухгалтерский учет расходов страхователя по уменьшению убытков от страхового случая, необходимо отметить, что согласно Приказу Министерства финансов РФ от 04.09.2001 № 69н «Об особенностях применения страховыми организациями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» на субсчете 22−1 «Страховые выплаты по договорам страхования» страховой организацией отражаются выплаченные страхователям (выгодоприобретателям) в отчетном периоде страховые возмещения или страховые суммы в связи с наступлением страхового случая, а также оплата расходов страхователя, произведенных в целях уменьшения убытков в случаях, если они были необходимы или были произведены им для выполнения указаний страховщика.

Таким образом, включение расходов страхователя по уменьшению убытков, возмещаемые страховщиком, в состав страховых выплат дает искаженную картину об истинной стоимостной величине произошедшего ущерба в бухгалтерской отчетности страховщика. Поэтому считаем целесообразным расходы страхователя по уменьшению убытков от страхового случая, возмещаемые страховщиком, отражать на самостоятельном синтетическом счете 24 «Расходы страхователя по уменьшению убытков от страхового случая, произведенных по указанию страховщика, или если они были необходимы» и показывать в Отчете о прибылях и убытках по отдельной строке (не в составе страховых выплат) в целях повышения информативности данных бухгалтерской отчетности.

Разновидностью расходов страховщика выступают компромиссные выплаты, которые представляют собой убыток страховой организации, не связанный с выполнением обязательств по договору страхования. В бухгалтерском учете компромиссные выплаты признаются прочими внереализационными расходами. Оценка компромиссных выплат для целей бухгалтерского учета производится в согласованной стоимости, определяемой сторонами сделки с учетом естественных ограничителей.

Одним из важных условий страхования является установление франшизы. Под франшизой в страховании понимается условие, при котором страховщик освобождается от выплаты всего страхового возмещения (обеспечения) или его части, то есть франшиза представляет собой скидку со страховых обязательств страховщика перед страхователем. Учет франшизы в страховой деятельности важен для управленческих целей. Способы ведения такого учета определяются потребностями и возможностями конкретной страховой организации. В настоящее время нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский учет в страховых организациях в РФ, не предусмотрено ведение учета франшизы.

Экономическое содержание франшизы как элемента страховой деятельности отличается от ее значения для бухгалтерского (управленческого) учета: для целей страхования значение франшизы состоит в предотвращении распыления средств страхового фондадля целей управленческого учета — в анализе эффективности применяемой ценовой политики по договорам страхования и управления кредиторской задолженностью перед страхователями. Для учета франшизы считаем целесообразным открытие аналитического счета 22−12 «Франшиза по договорам страхования, сострахования и перестрахования» к счету 22 «Страховые выплаты по договорам страхования, сострахования и перестрахования». В налоговом учете франшиза не выделяется, поскольку она является частью прибыли страховщика, рассчитанной путем уменьшения полученных доходов на величину фактически понесенных и подтвержденных расходов.

Необходимость аудита страховых обязательств безусловна, так как данная область проверки является элементом обязательного аудита страховых организаций. Кроме того, развитие аудита в России постоянно требует совершенствования существующих методик аудита, в том числе методик аудита страховых обязательств.

Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудитор выражает свое мнение о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях.

Для достижения поставленной цели необходимо проверить соблюдение страховой организацией предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, в соответствии с требованиями Федерального правила (стандарта) № 5 «Аудиторские доказательства», которым регламентирован перечень следующих предпосылок: существование, точность, возникновение, права и обязанности, стоимостная оценка, полнота, представление и раскрытие.

При составлении программы аудита процедуры проверки целесообразно разрабатывать в рамках следующих направлений:

1. оценка эффективности системы внутреннего контроля (СВК) и системы бухгалтерского учета (СБУ) страховых обязательств;

2. проверка соблюдения гражданского и специального (страхового) законодательства при осуществлении страховых выплат;

3. проверка правильности отражения страховых обязательств в бухгалтерском учете страховщика;

4. проверка правильности формирования показателей бухгалтерской отчетности в части страховых обязательств.

При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться профессиональными стандартами, установленными аккредитованными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также рядом этических принципов, таких как: независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение.

Квалифицированное проведение проверки немыслимо без соблюдения требований независимости и объективности.

Ограничения по применению принципов независимости и объективности в аудите страховщиков характерны для таких участков бухгалтерского учета, которые в максимальной степени влияют на финансовые результаты деятельности страховой организации и величину налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а именно: учет страховых премий (взносов), учет страховых выплат и учет страховых резервов. Исходя из этого, аудит страховых обязательств выступает одним из ключевых разделов проверки страховой организации с точки зрения соблюдения принципов независимости и объективности проверяющего.

Проверка оптимизации бухгалтерских процедур по учету страховых обязательств заключается в последовательном решении вопросов, касающихся оценки: динамики движения работников бухгалтерии по участкам учета, в том числе учета страховых обязательствуровня образования бухгалтеров и возложенных на них функцийуровня и качества выполнения обязанностей работниками бухгалтериифункциональной загрузки работников бухгалтерской службыоптимальности документооборота по учету страховых обязательств в бухгалтерииобеспеченности бухгалтеров средствами трудаэффективности компьютерной обработки данных бухгалтерского учета страховых обязательствготовности бухгалтерской службы к выполнению функций налогового учета. Это позволит определить оптимальную организационную структуру бухгалтерской службы, упорядочить документопотоки в бухгалтерии при учете страховых выплат, снизить непроизводительные затраты страховой организации, вызванные работой бухгалтерской службы.

При аудите страховых обязательств важное значение придается осуществлению аналитических процедур. Их проведение целесообразно в четыре этапа:

1. общая оценка деятельности страховой организации;

2. проверка соответствия данных отчетности и учета об объемах страховых обязательств;

3. анализ динамики объемов страховых обязательств;

4. подготовка (корректировка) программы аудита страховых обязательств. При этом совокупность аналитических процедур, проводимых в процессе аудита страховых выплат, включает в себя: критический анализ состава страховых выплатоценку отклонений плановых показателей страховых выплат от фактических в разрезе видов страхования и в целом по страховому портфелюрасчет аналитических показателей финансовой устойчивости страховщика.