Взаимодействие государств в сфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования

Международное налоговое сотрудничество невозможно без должного информационного обмена налоговых органов и без международной кооперации в вопросах налогового администрирования.

Ведущая роль в разработке стандартов и правил взаимодействия государств в сфере информационного обмена и в вопросах налогового администрирования принадлежит ОЭСР. Хотя Российская Федерация не является членом этой организации, она активно использует ее разработки при заключении международных договоров, касающихся информационного обмена и налогового администрирования.

С 1995 г. ОЭСР начала работу по увеличению интенсивности международного сотрудничества в сфере обмена налоговой информацией. Одним из направлений деятельности ОЭСР в настоящее время является разработка и внедрение в международное и национальное налоговое право инструментов противодействия так называемой «вредоносной налоговой практике» («harmful tax practices»). Задача состоит в том, чтобы как страны — участники ОЭСР, так и страны, еще не вступившие в эту международную организацию, проводили работу по приведению национального законодательства в соответствие с «международными стандартами налоговой прозрачности», которые также формулируются ОЭСР.

Под вредоносной налоговой практикой ОЭСР понимает отсутствие механизмов обмена налоговой информацией, аналогичных тем, которые устанавливаются модельными соглашениями ОЭСР. Таким образом, к вредоносным практикам в первую очередь относятся офшорные практики, основанные на злоупотреблении режимом налоговой и банковской тайны. Офшорные государства и территории, не имеющие механизмов обмена налоговой информацией, т. е. не соответствующие международным стандартам налоговой прозрачности, включаются в «черный» список ОЭСР. Также ОЭСР ведет так называемый «белый» список полностью прозрачных налоговых юрисдикций и «серый» — список юрисдикций, налоговая прозрачность которых вызывает у ОЭСР обоснованные вопросы. Чтобы попасть в «белый» список, государство должно заключить со странами — участницами ОЭСР не менее 12 «договоров, соответствующих стандартам международной налоговой прозрачности». Россия включена в «белый» список, так как она соответствует всем стандартам налоговой прозрачности^[1].

Договорами, отвечающими стандартам налоговой прозрачности, являются документы, текст которых соответствует одному из нижеуказанных образцов.

• 1. Модельное соглашение ОЭСР об обмене информацией в сфере налогообложения {Agreement on Exchange of Information on Tax Matters, или Tax Information Exchange Agreements, далее — «TIEA»); или
• 2. Модельная конвенция ОЭСР об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал {Model convention with respect to taxes on income and on capital). Статья 26 этой модельной Конвенции посвящена информационному взаимодействию компетентных органов.

Государства, входящие в «белый» список, чаще всего заключают между собой соглашения об избежании двойного налогообложения. Офшорные юрисдикции «черного» и «серого» списков не участвуют в соглашениях об избежании двойного налогообложения (по причине отсутствия в офшорах должного налогообложения) и, если соглашаются пойти навстречу требованиям ОЭСР, то чаще всего заключают соглашения по модели TIEA.

Положения ст. 26 Конвенции неоднократно изменялись, последний раз поправки вносились в 2008 г. Следует отметить, что большинство действующих соглашений об избежании двойного налогообложения заключено Россией до 2008 г., потому текст соответствующих статей соглашений об избежании двойного налогообложения с участием России не соответствует текущей редакции ст. 26 Модельной конвенции. Это не является результатом умышленных действий компетентных органов и связано исключительно с высокой правотворческой активностью ОЭСР.

Так или иначе, с 2008 г. типовые полномочия государства в области обмена налоговой информацией были существенно расширены. В настоящий момент любое заключившее подобное соглашение государство обязуется использовать все имеющиеся в его распоряжении механизмы по сбору запрашиваемой информации даже тогда, когда для его собственных налоговых целей такая информация не требуется.

Компетентным органам договаривающегося государства по их запросу может быть предоставлена информация, хранящаяся в банке, ином финансовом учреждении, у номинальных директоров или акционеров, у органа, осуществляющего регистрацию корпорации, у лица, выполняющего функции корпоративного секретаря, или у их представителей. Кроме того, можно запрашивать информацию, касающуюся прав на доли в капитале. Подобная редакция данной нормы фактически ограничивает применение института банковской тайны, который ранее препятствовал налоговому контролю.

При этом запрашиваемое государство не обязано осуществлять некоторые виды действий, а именно:

• • проводить мероприятия, противоречащие законодательству и правоприментельной практике одного из заинтересованных государств;
• • предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычного для данного государства налогового администрирования одного из заинтересованных государств;
• • предоставлять информацию, которая раскрывала бы охраняемую законом тайну, за исключением тайны банковской.

Чтобы привести современную российскую практику в соответствие с новыми возможностями, предоставленными ОЭСР, Россия вынуждена вести работу по изменению и дополнению уже заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения. Наиболее серьезным достижением МИД России и Минфина России в данном направлении является подписанное дополнение к ранее заключенному соглашению об избежании двойного налогообложения с Республикой Кипр^[2].

В международных договорах, текст которых разработан по образцу TIE, А у процедура обмена налоговой информацией регламентирована более детально.

В положениях Т1ЕЛ с небольшими оговорками гарантируется соблюдение национальных процессуальных норм запрашиваемого государства. Положения TIEA по сути разрешают запрашиваемой стороне соблюдать национальные процессуальные нормы лишь тогда, когда это не осложняет исполнение условий соглашения.

В соответствии с TIEA может быть раскрыта по запросу:

• • любая информация, хранящаяся в банках или иных финансовых учреждениях, у номинального директора или акционера, агента, представителя или доверительного собственника;
• • информация о собственниках компаний, партнерств, трастов, фондов и других лиц, включая информацию обо всех участниках цепочки владения; в отношении трастов/фондов — об учредителях, доверительных собственпиках/управляющих фонда и бенефициарах. Исключением являются сведения об акционерах публичных компаний и о пайщиках паевых инвестиционных фондов.

Из этого следует, что нормы TIEA, как и ст. 26 Модельной конвенции, гарантируют доступ к информации, хранящейся в банках, у номиналов, агентов, доверенных лиц и, кроме того, к информации об участниках трастов.

TIEAy как и Модельная конвенция, предусматривает защиту профессиональной тайны, кроме тайны банковской. Адвокатская тайна также защищена, но с изъятиями. Адвокатская тайна защищена, если адвокат получил сведения от клиента для консультирования или для процессуального представительства. Если адвокат управляет активами клиента как его представитель — режим адвокатской тайны в данном случае не действует.

Запрос информации должен быть сделан в установленной TIEA форме. Информация, но TIEA предоставляется не только в связи с обвинением в совершении налогового преступления, но и во всех иных случаях, когда запрашивающему государству требуется помощь в «установлении, исчислении и сборе» налогов. Нормы TIEA предусматривают возможность посещения территории запрашиваемого государства представителями фискальных служб запрашивающего государства для опроса лиц или ознакомления с материалами.

Из изложенного следует, что сеть соглашений, разработанных по стандартам Модельной конвенции ОЭСР или по стандартам TIEA, является довольно обширной, а международное сотрудничество по обмену налоговой информацией — довольно активным. Россия не является членом ОЭСР, потому она не имеет некоторых механизмов давления на офшорные территории, с целью понуждения их к сотрудничеству с фискальными органами России. Тем не менее, МИД России и Минфин России весьма активны на данном направлении, что может быть проиллюстрировано примером успешного двустороннего сотрудничества в данной сфере между Россией и Кипром и многостороннего сотрудничества в данной сфере по линии Россия — Совет Европы — ОЭСР.

В практике российского международного налогового планирования и корпоративного строительства очень популярны различные схемы с использованием юридических лиц и трастов, зарегистрированных на Кипре^[3]. Причины такой популярности юрисдикции Кипра в рамках данного учебника мы описывать не будем. Но на примере отношений Кипра и России рассмотрим, как осуществляется двусторонняя международная кооперация налоговых органов государства со стандартной налоговой системой (Россия) и пизконалоговой юрисдикцией (Кипр).

Республика Кипр, как низконалоговая юрисдикция, осуществляет взаимодействие с зарубежными налоговыми службами в четырех различных направлениях:

• • в рамках ОЭСР и иных международных организаций;
• • в рамках реализации двусторонних соглашений;
• • в качестве государства — члена ЕС;
• • в соответствии с собственным национальным законодательством.

Применительно к России сотрудничество строится главным образом на основании ранее названного Соглашения. Текст Соглашения соответствует последней редакции Модельной конвенции ОЭСР и содержит положения об обмене информацией между налоговыми органами России и Кипра и о взаимной помощи при сборе налогов.

В соответствии с положениями ст. 26 Соглашения компетентные органы Договаривающихся государств обмениваются информацией, необходимой для выполнения положений настоящего Соглашения или внутреннего законодательства Договаривающихся государств, касающегося налогов, на которые распространяется настоящее Соглашение, в пределах, необходимых для того, чтобы налогообложение по этому законодательству не противоречило настоящему Соглашению.

Обмен информацией может касаться не только резидентов России и Кипра и не только налогов на доходы и капитал, но и всех иных лиц и всех установленных налогов. Таким образом, мы видим, что если предотвращение двойного налогообложения касается только налогов, прямо упомянутых в соглашении, то информационный обмен возможен в отношении всех установленных национальными законодателями налогов.

Также ст. 26 Соглашения устанавливает для передаваемой налоговой информации режим ограниченной налоговой тайны, так как круг субъектов, имеющих право ее использовать, ограничен: только налоговые органы, правоохранительные органы, суды, судебные приставы, надзорные органы.

Далее названная статья Соглашения предусматривает перечень ограничений для обмена налоговой информацией. Договаривающиеся стороны не обязаны:

a) проводить административные мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике этого или другого договаривающегося государства;

b) предоставлять информацию, которую нельзя получить по законодательству или в ходе обычной административной практики этого или другого договаривающегося государства;

c) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую, предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну или торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы государственной политике (ordre public).

Видно, что Россия и Кипр не обязаны осуществлять обмен информацией в нарушение собственного законодательства или правоприменительной практики, с нарушением охраняемых законом тайн или публичного порядка^[4].

Статья 26 Соглашения определяет, что если одно договаривающееся государство запрашивает информацию в соответствии с данной статьей, другое договаривающееся государство использует имеющиеся возможности для сбора требуемой информации, даже если это другое государство не нуждается в такой информации для собственных налоговых нужд. Запрашиваемое государство не вправе отказать в предоставлении информации только потому, что оно само нс заинтересовано в получении такой информации. Кроме того, признан недопустимым отказ в предоставлении запрашиваемой информации исключительно со ссылкой на режим профессиональной тайны.

Из вышеизложенного следует, что Россия и Кипр на двусторонней основе приняли на себя взаимные обязательства по обмену налоговой информацией, как относящейся, так и не относящейся к выполнению Соглашения. Очевидно, что, как правило, именно налогоплательщики России систематически пользуются преимуществами законодательства Республики Кипр. Налогоплательщики Кипра крайне редко имеют какой-либо бизнес под юрисдикцией России. Тем не менее эффективный механизм обмена информацией создан и реально используется налоговыми органами обеих стран.

Перспективным направлением сотрудничества налоговых органов России и Кипра должно стать сотрудничество в рамках Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. (в ред. 2010 г.). Данная Конвенция подписана и ратифицирована и Россией, и Кипром и вступила в силу в 2015 году для обоих государств. Применение Конвенции позволит налоговым органам обмениваться абсолютно любой информацией, прямо или косвенно касающейся налогообложения. Кроме того, сотрудничество в соответствии с Конвенцией может осуществляться не только путем ответа на запросы, но и путем организации взаимного доступа налоговых органов к национальным базам налоговых данных.

В качестве государства — члена ЕС Республика Кипр соблюдает правовые акты ЕС об обмене налоговой информацией, ключевыми из которых являются:

• • Директива Совета ЕС 2003/48/ЕС о налогообложении дохода от накопления сбережений в форме выплаты процентов" (в ред.2014 г.);
• • Директива Европейского Парламента и Совета ЕС 2005/60/ЕС о предотвращении использования финансовой системы в целях отмывания денежных средств и финансирования терроризма;
• • Директива Совета ЕС 2011/16/EU об административном сотрудничестве в области налогообложения.

Россия не является членом ЕС и потому не может участвовать в налоговом сотрудничестве с Кипром на основании вышеперечисленных директив. Однако важно понимать, что, например, Директива 2011/16/EU предусматривает с 1 января 2015 г. не только организацию обмена налоговой информацией по запросам и одновременные налоговые проверки у транснациональных налогоплательщиков в двух или более государствах, но и обязательный автоматический обмен налоговой информацией в рамках всего ЕС. При этом информация подлежит раскрытию, начиная с налогового периода 2014 г. Таким образом, фактически с 1 января 2015 г. Россия при реализации ст. 26 Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного с Республикой Кипр, будет иметь дело не с налоговой тайной или налоговыми базами суверенной Республики Кипр, а с налоговой тайной или базами налоговых данных ЕС в целом.

Кроме того, важно понимать, что некоторую информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, Республика Кипр, как и большинство стран ЕС, раскрывает добровольно, в одностороннем порядке, неограниченному кругу лиц на основании норм национального законодательства. Например, информация о зарегистрированных акционерах и директорах компаний Кипра является публично доступной. Информация о бенефициарных владельцах компаний Кипра является конфиденциальной и может быть раскрыта только по распоряжению суда или в рамках реального расследования нарушений налогового законодательства по конкретному делу. Информация о бенефициарах кипрских трастов также является конфиденциальной.

Наряду с двусторонними соглашениями и конвенциями об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией Российская Федерация также является участником многосторонних международных договоров аналогичного содержания. Наиболее важным нам представляется участие России в Конвенции о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. (первоначально — Совместная конвенция Совета Европы и ОЭСР, ETS № 127). Россия в конце 2014 г. ратифицировала эту Конвенцию и в конце 2014 г. официально приняла на себя международно-правовые обязательства, но данной Конвенции и увеличила степень интенсивности сотрудничества налоговых органов РФ и членов ОЭСР. Положения Конвенции применяются в России с 1 июля 2015 г.

В Конвенции уже принимают участие или собираются его принять все наиболее экономически развитые государства и все наиболее популярные офшорные юрисдикции.

В соответствии с Конвенцией стороны (т.е. государства или иные территории) обязуются оказывать друг другу административную помощь по налоговым делам. Такая помощь может включать и помощь в части реализации мер, предпринимаемых судебными органами.

Административная помощь состоит:

a) в обмене информацией, проведении одновременных налоговых проверок и участии в налоговых проверках за границей;

b) помощи по взиманию налогов, включая принятие обеспечительных мер, и.

c) вручении документов.

Конвенция применяется:

a) к следующим налогам:

i) налоги па доход или прибыль, и) налоги на прирост капитала, которые установлены отдельно от налога на доход и прибыль,.

iii) налоги на чистые активы, установленные Стороной; и.

b) к следующим налогам:

i) налоги на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени политических подразделений или местных органов власти Стороны,.

ii) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом,.

iii) иные виды налогов, за исключением таможенных пошлин, установленных Стороной, а именно:

Л. налоги на имущество, наследство или дарение,.

B. налоги на недвижимое имущество,.

C. общие налоги на потребление, такие как НДС или налог с продаж,.

D. специальные налоги на товары и услуги, такие как акцизы,.

E. налоги на использование или владение автотранспортными средствами,.

F. налоги на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства,.

G. любые иные налоги;

iv) категории налогов, указанные выше в подпараграфе iii, установленные от имени политических подразделений или местных органов власти Стороны.

В соответствии с Конвенцией стороны обмениваются любой информацией, которая предположительно является значимой для администрирования или обеспечения соблюдения законодательства в отношении налогов, на которые распространяется Конвенция.

Конвенция предусматривает три способа обмена налоговой информацией: обмен информацией, но запросу; автоматический обмен информацией; спонтанный (произвольный) обмен информацией.

При обмене информацией по запросу запрашиваемое государство предоставляет запрашивающему государству любую налоговую информацию относительно отдельных (т.е. конкретных, указанных в запросе) лиц или операций. Если информации, имеющейся в налоговых делах запрашиваемого государства, недостаточно для удовлетворения запроса о предоставлении информации, это государство принимает все необходимые меры для обеспечения запрашивающего государства запрашиваемой информацией.

При автоматическом обмене информацией две или более стороны могут автоматически обмениваться информацией в зависимости от категорий дел и в соответствии с процедурами, которые определяются по взаимной договоренности этих сторон.

В случае спонтанного обмена информацией сторона без предварительного запроса направляет другой стороне имеющуюся у нее информацию, если:

a) первая из упомянутых сторон имеет основания полагать, что возможны налоговые потери в другой стороне;

b) лицо, ответственное за уплату налогов, получает снижение размера налога или освобождение от уплаты налога в первой из упомянутых сторон, которое может повлечь увеличение размера налога или налоговой ответственности в другой стороне;

c) торговые сделки между лицом, подлежащим налогообложению в стороне, и лицом, подлежащим налогообложению в другой стороне, проводятся через одну или более стран таким образом, что происходит снижение размера подлежащего уплате налога в одной или в другой стороне, или в обеих;

с!) сторона имеет основания полагать, что сохранение размера подлежащего уплате налога может являться следствием искусственного перераспределения прибыли в рамках группы компаний;

е) информация, направленная в первую из упомянутых сторон другой стороной, позволяет получить информацию, которая может являться необходимой для определения размера налоговой ответственности в последней стороне.

Конвенция предусматривает сотрудничество сторон при проведении одновременных налоговых проверок. Такие проверки могут проводиться по договоренности между двумя или более государствами, каждым на своей территории. Проверка осуществляется по налоговым делам лица или лиц, к которым стороны имеют совместный или взаимосвязанный интерес с целью обмена любой необходимой информацией.

По запросу компетентных органов запрашивающего государства компетентные органы запрашиваемого государства могут разрешить представителям компетентных органов запрашивающего государства принимать участие в соответствующей части налоговой проверки в запрашиваемом государстве.

Все решения, касающиеся налоговой проверки, принимаются запрашиваемым государством, т. е. проведение подобной проверки с привлечением зарубежных налоговых инспекторов никак не может рассматриваться как нарушение налогового суверенитета запрашиваемого государства.

По запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство предпринимает необходимые шаги для исполнения налоговых требований первого из упомянутых государств, как если бы они являлись его собственными налоговыми требованиями. Также по запросу запрашивающего государства запрашиваемое государство в целях взыскания суммы налога принимает обеспечительные меры, даже если соответствующее налоговое требование оспаривается или еще отсутствует документ, позволяющий осуществить его исполнение.

Как и в случае двусторонних договоров, основанных на модельных конвенциях ОЭСР, Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам не затрагивает права и гарантии, предоставляемые лицам законодательством или административной практикой запрашиваемого государства.

Запрашиваемое государство не обязано:

a) осуществлять меры, противоречащие его собственному законодательству или административной практике или законодательству или административной практике запрашивающего государства;

b) осуществлять меры, противоречащие публичному порядку (ordre public)',

c) предоставлять информацию, которую невозможно получить в соответствии с его внутренним законодательством или его административной практикой или в соответствии с законодательством или административной практикой запрашивающего государства;

d) предоставлять информацию, которая могла бы повлечь раскрытие любой торговой, деловой, промышленной, коммерческой или профессиональной тайны или торговых взаимоотношений, или информации, раскрытие которой будет противоречить публичному порядку {ordrepublic)',

e) оказывать административную помощь, в таких случаях и когда оно признает налогообложение в запрашивающем государстве противоречащим общепринятым принципам налогообложения или положениям конвенции об избежании двойного налогообложения или любой иной конвенции, которую запрашиваемое государство заключило с запрашивающим государством;

f) оказывать помощь, если применение указанной Конвенции приведет к дискриминации частных лиц запрашиваемого государства по отношению к частным лицам запрашиваемого государства в тех же обстоятельствах;

g) оказывать административную помощь, если запрашивающее государство не предприняло всех разумных мер, которые позволяет его законодательство или административная практика, кроме случаев, когда обращение к таким мерам вызовет несоразмерные сложности;

h) оказывать помощь во взимании налогов в тех случаях, когда административная нагрузка для данного государства явно непропорциональна выгодам, которые извлечет запрашивающее государство.

Любая информация, полученная стороной в соответствии с Конвенцией, считается секретной так же, как и информация, полученная в соответствии с национальным законодательством этой стороны, или в соответствии с требованиями секретности, применяющимися в стороне, предоставляющей информацию, если такие условия носят более ограничительный характер.

В любом случае такая информация подлежит раскрытию только лицам или органам власти (включая суды и административные или контрольные органы), занятым исчислением, взиманием или взысканием, судебным преследованием или исполнением по уплате налогов в судебном порядке, или рассмотрением жалоб в отношении налогов этой стороны. Только такие лица или вышеупомянутые органы власти могут использовать эту информацию и только для данных целей.

Следует учесть, что при ратификации данной Конвенции Россия сделала довольно большое количество оговорок и заявлений, как правило, связанных с тем, что национальная налоговая практика России в некоторых аспектах довольно сильно отличается от принятых стандартов налогового администрирования ОЭСР. Главное отличие национального налогового права России — отсутствие в нем механизма исполнения зарубежных требований об уплате налога и взыскании зарубежных налоговых штрафов.

Итак, по результатам ратификации Россия оставляет за собой право не оказывать какой-либо помощи в отношении следующих налогов других сторон:

• а) налоги на доход, прибыль, прирост капитала или чистые активы, которые установлены от имени административно-территориальных единиц или местных органов власти Стороны;
• б) обязательные взносы на социальную защиту, уплачиваемые центральному правительству либо учреждениям социальной защиты, созданным в соответствии с публичным правом;
• в) иные виды налогов, за исключением таможенных пошлин, установленных Стороной, а именно:
  • — налоги на имущество, полученное в порядке наследования или дарения;
  • — налоги на использование или владение движимым имуществом, иным, чем автотранспортные средства.

Российская Федерация оставляет за собой право не оказывать помощи по взысканию любого налогового требования или по взысканию административного штрафа для всех видов налогов, на которые распространяется Конвенция.

Кроме того, определен перечень российских налогов, на которые будет распространяться Конвенция:

• а) налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций;
• б) налог на имущество организаций;
• в) НДС;
• г) акцизы;
• д) транспортный налог;
• е) иные налоги: водный налог; налог на добычу полезных ископаемых; специальные налоговые режимы: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, патентная система налогообложения; налог на игорный бизнес; земельный налог, налог на имущество физических лиц.

В качестве российских компетентных органов для целей Конвенции определены: ФНС России и ее уполномоченные представители, а также ФССП России и ее уполномоченные представители.

• [1] U RL: http://www.oecd.org/tax/transparency/48 981 620.pdf.
• [2] Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходыи капитал 1998 г.
• [3] Под Кипром здесь и далее будет пониматься исключительно Республика Кипр, т. е. южная часть острова, не оккупированные турецкой армией территории.
• [4] Доктрина «публичного порядка» на Кипре определяется национальными судами, а в России данная доктрина была сформулирована в Информационном письме ПрезидиумаВысшего Арбитражного Суда РФ от 26.02.2013 № 156.