Аудит отражения в бухгалтерском и налоговом учете стоимости импортных товаров

На данном этапе аудиторской проверки основное внимание следует уделить проверке определения первоначальной стоимости импортных товаров, оборудования или других товарно-материальных ценностей и их отражения на счетах бухгалтерского учета организации.

В учетной политике должен найти отражение порядок принятия к учету и оценки поступивших импортных товаров. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, а также инструкцией по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, при учете импортных товарно-материальных ценностей могут использоваться соответствующие счета бухгалтерского учета.

Торговые предприятия для принятия к учету поступивших импортных товаров применяют счет 41 «Товары». Оптовые торговые организации учитывают товары на субсчете 41.1 «Товары на складах», предприятия розничной торговли отражают товары на субсчете 41.2 «Товары в розничной торговле». Для обеспечения организацией обособленного учета импортных товаров целесообразно в рабочем плане счетов предусмотреть дополнительные субсчета к счету 41: «Импортные товары на складах», «Импортные товары в розничной торговле».

Аудитор, осуществляющий проверку правильности отражения в бухгалтерском учете операций по импорту, должен обратить внимание на методику определения себестоимости импортных товаров и оборудования.

В соответствии с ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» в фактическую себестоимость приобретенного товара включаются:

• — суммы, уплачиваемые за товар в соответствии с контрактом поставщику;
• — дополнительные затраты, связанные с приобретением этого товара.

Фактическая себестоимость приобретенных товарно-материальных ценностей может отражаться на счетах бухгалтерского учета двумя способами. Первый способ предполагает для определения себестоимости импортных товаров ограничиваться использованием только счета 41 «Товары» и его субсчетов, но учету приобретения импортных товаров. Второй способ связан с выделением отдельного счета бухгалтерского учета для формирования фактической себестоимости товаров, включая дополнительные (транспортно-заготовительные) затраты. Такой подход целесообразен в том случае, когда фактическая себестоимость формируется в течение длительного периода времени, что обусловлено особенностями приобретения и доставки импортируемых товаров. Планом счетов для аккумулирования затрат, связанных с приобретением материальных ценностей, предусмотрен счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей». Несмотря на то что планом счетов данный счет рекомендуется для формирования себестоимости материально-производственных запасов, многие организации используют его и при приобретении товаров. Для обеспечения раздельного учета импортных товаров целесообразно в рабочий план счетов ввести дополнительный субсчет на счете 15 «Заготовление и приобретение импортных товаров», на котором будет формироваться себестоимость приобретаемых импортных товаров. По дебету этого счета накапливается информация обо всех подтвержденных документально затратах, связанных с приобретением товаров. По кредиту отражается списание фактической себестоимости импортных товаров при их принятии к учету на счет 41 «Товары», субсчет «Импортные товары».

При проведении аудиторской проверки точности определения фактической себестоимости импортного товара внимание аудитора должно быть направлено на выявление:

правильности определения момента принятия к учету импортных товаров и затрат, связанных с их приобретением;

— точности и обоснованности определения затрат, включаемых в фактическую себестоимость импортных товаров.

Аудитор при проверке своевременности отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной жизни, связанных с приобретением импортных товаров, должен обратить внимание на условия внешнеэкономического контракта, касающиеся перехода права собственности на импортные товары, и сравнить их с датой отражения операции по приобретению импортного товара в бухгалтерском учете на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или счете 41 «Товары». Для проверки полноты затрат, включаемых в себестоимость импортных товаров, аудитор должен проверить их на соответствие перечню затрат, указанному в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»:

• — цена товара, указанная в контракте и подлежащая уплате поставщику;
• — услуги информационного и консультационного характера, связанные с приобретением импортного товара;
• — таможенные пошлины и другие виды невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением импортного товара;
• — оплата услуг посреднических организаций;
• — затраты на транспортировку и доставку импортных товаров;
• — затраты на страхование товаров в пути;
• — проценты по заемным средствам, взятым на приобретение импортных товаров, если они начислены до момента принятия этих товаров к учету;
• — другие затраты, связанные с приобретением импортных товаров.

В состав фактической себестоимости импортных товаров не включаются общехозяйственные, коммерческие и другие расходы организации, за исключением случаев, когда эти расходы непосредственно связаны с приобретением импортного товара.

Кроме того, расходы по доставке товара из пункта отправления до пункта назначения, а также сопутствующие транспортировке расходы (перевалка, хранение, погрузочные расходы) должны соответствовать базису поставки. Аудитор обязан убедиться в том, что организация-импортер не включила в выставленные ею счета никакие дополнительные расходы, кроме тех, которые предусмотрены базисом поставки, определенным в контракте. В противном случае это может привести к необоснованному завышению себестоимости импортного товара и, как следствие, занижению прибыли от продажи товара как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Аналитический учет импортных товаров осуществляется по учетным партиям. Учетная партия импортного товара — определенное количество товара, полученное по одному контракту в рамках одной поставки. Требование разграничения товаров по учетным партиям обусловлено необходимостью организации адекватного внутреннего контроля приобретения импортных товаров и формирования их себестоимости. На особенности формирования себестоимости по отдельным учетным партиям товара влияют не только качественные и количественные характеристики приобретаемого товара, но и особенности его доставки, хранения, возможность порчи в пути. Если организация для целей аналитического учета не разбивает товары на учетные партии, аудитор должен понимать, что это может привести к искажениям:

• — в определении фактической себестоимости приобретаемых импортных товаров;
• — стоимостном и натуральном измерении приобретаемого импортного товара;
• — расчетах с поставщиками.

В рамках каждой учетной партии аналитический учет должен быть организован по каждому наименованию приобретаемого товара.

Переход права собственности на импортный товар по условиям контракта может наступить не только в момент принятия его на склад. Поэтому для организации внутреннего контроля за перемещением товара, находящегося в пути, необходимо отслеживать его реальное местонахождение. Для этих целей аналитический учет должен обеспечивать информацией о настоящем месте пребывания приобретенного импортного товара. В соответствии с условиями внешнеэкономического контракта импортные товары могут находиться:

• — на хранении на складе за границей;
• — в пути за границей;
• — в портах, аэропортах, на железнодорожных станциях перед их отправкой на территорию РФ;
• — в пути на территории РФ.

Если аудитор в ходе проверки обнаруживает, что конкретное местонахождение импортируемых товаров не контролируется, он должен сделать вывод о низком качестве системы внутреннего контроля.