НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921-1929)

Новая экономическая политика возродила хозяйство в эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.

Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Р. Я. Вейцман, Н. А. Блатов, и особенно А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870−1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения А=С+К, где, А — актив; С — капитал; К — кредиторская задолженность.

Из данного уравнения он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета. Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свести к следующему:

• 1) в основе учета лежит балансовое уравнение, А = П, т. е. средства (актив) равны источникам (пассив);
• 2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;
• 3) счета делятся на активные и пассивные;
• 4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;
• 5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

Николай Александрович Благов (1875−1942), ученик Е. Е. Сиверса — крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не на ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таким образом, естественным следствием обмена, или, как тогда предпочитали говорить, мены.

Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные, под последними понимают обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова» (см. рис. 1.2). Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д — деньги, У — условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата.

Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объективный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.

H.А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

I. По источникам составления•, инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи); книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов); генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

2. По сроку составления: вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).

Рис. 1.2. Квадрат профессора Блатова:

• 1 — обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа населению товаров); 2 — обмен денег на вещественные ценности (например, покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах); 3 — обмен вещественных ценностей на условные, т. е. обещание платежа (например, продажа товаров населению в кредит); 4 — обмен условных ценностей на вещественные (например, получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика); 5 — обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму); 6 — обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счета поставщика); 7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (например, разборка здания на дрова); 8 — обмен одних условных ценностей на другие (например, к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности)
• 3. По объему, простой (заполняется при полной централизации учета); сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов); сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным стали называть баланс уставного предприятия, отдельными — балансы его филиалов, и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.
• 4. По полноте оценки: брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результативные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки» .
• 5. По содержанию: оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).
• 6. По форме: двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).

Весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Александр Павлович Рудановский (1863−1934) — сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы — главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при этом был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал.

Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.

Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, констатируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, большее отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то, исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ценные выводы:

• а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность;
• б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Под методом Рудановский понимал средство познания предмета: регистрацию, систематизацию, координацию и оценку.

Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна, и репрезентативность данных, полученных с ее помощью, невелика.

Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму». Объяснение счета как части баланса приводило к тому, что план счетов — это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые.

В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы: Пачоли — о равновеликости дебета и кредита и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов.

Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за ним он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному.

Например, запись в дебет счета «Касса» с кредита счета «Товары» является простой, так как затрагивает только статику. Если же дебетуется счет «Касса» и кредитуется счет «Реализация», то раскрывается оборот денег (поступление денег от продажи продукции), и ему необходим противостоящий, встречный поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет счета «Реализация», кредит счета «Товары» .

Благодаря специальному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двойная запись — мост между динамикой (причиной) и статикой (следствием). Две аксиомы приводят Рудановского к такой модели баланса:

• — двусторонняя вертикальная форма (слева дебет, справа кредит) и трехчастная горизонтальная форма;
• — пассив показывает внешние отношения предприятия, эти отношения могут быть только юридическими и характеризуют процесс производства;
• — актив отражает внутренние отношения, существующие на предприятии, эти отношения могут быть только экономическими и характеризуют процесс распределения;
• — бюджет фиксирует пограничные отношения, т. е. отношения, которые лежат между внутренними и внешними, эти отношения носят финансовый характер и отражают процесс потребления.

Обмен опосредует три названные фазы воспроизводства. Такой подход приводил к тому, что в активе представлены денежные и материальные счета, в бюджете — результатные счета, а в пассиве — все остальные; причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяйственной деятельности. При этом традиционная часть баланса — статика — рассматривается как следствие причины, динамика — как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и своеобразная классификация счетов, одним из основных требований которой считается устойчивость сальдо, т. е. счет всегда должен иметь только дебетовое или кредитовое сальдо.

Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса, которое осуществляется двойной записью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией (проводками).

Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ баланса» Рудановский признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу продажных цен.

Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». По мнению ученого, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития.

Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджетирование.

Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели: а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия; б) создание предела кредитованию третьих лиц; в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое.

Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т. п.).

Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.

Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, что нужно работникам бухгалтерий: «Практикам-счетоводам нужен живой и осмысленный учет, ведущий вперед, ибо хозяйственная жизнь, как всякая жизнь, не ждет тех, кто перебирает четки и мнется на одном месте, а потому я думаю, что надо употребить все усилия, чтобы сдать неподвижное, старое направление счетоводства туда, где место всему отжившему, — в архив, а его два якоря — двойные записи — поднять на борт нового направления учета и смело отдаться движению и исканию в пространстве учета — балансе, новых путей к познанию новых свойств, могущих обогатить сознание счетоводов настолько, чтобы их главная книга стала „книгою живота“ и не уподоблялась той „книге мертвых“, которую египетские жрецы вручали каждом}' египтянину, но не прежде, чем он становился мумией, так же как до сих пор жрецы счетоводства неустанно пытаются наделить мертвой бухгалтерией живых счетоводов» .

Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентаризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рассматривать только последнюю.

Существенным было его суждение, отрицающее забалансовые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережиток юридической теории.

Очень интересны соображения Рудановского в области промышленного учета (капитализация, отнесение на себестоимость только прямых расходов) и макроучета (построение государственного баланса).

Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение стояли в стороне от главных путей развития учета, его идеи больше привлекали внимание карательных органов, чем коллег. И, тем не менее, он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал достоянием всех наших бухгалтеров. Во-первых, он предложил новое понятие «фонд» вместо старого «капитал»; во-вторых, дал обоснование счету «Реализация», который стал на многие десятилетия неотъемлемой частью всех планов счетов; в-третьих, указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех положениях о правах и обязанностях главных бухгалтеров; в-четвертых, настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов; в-пятых, ввел принцип накопительных ведомостей — один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике.

Александр Михайлович Галаган (1879−1938) — представитель русской (советской) бухгалтерской мысли, ученик А. П. Рудановского. Он считал, что учет начинается с наблюдения тех ценностей, с которыми единичное хозяйство вступает в экономическую деятельность. Информация об этих ценностях формируется в инвентаре, а преобразованный и представленный в сжатой форме инвентарь называется балансом. Инвентарь и баланс отражают статику хозяйства, т. е. наличие ценностей и обязательств на определенный момент времени. Первичные (по Галагану — оправдательные) документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движение ценностей и обязательств за определенный момент времени. Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета. Главные его работы: «Основные принципы счетоведения» (1925) и «Счетоводство в его историческом развитии» (1927).

В годы НЭПа воссоздаются профессиональные объединения бухгалтеров. Наиболее крупным объединением становится созданный 4 марта 1923 г. ОУХД — отдел учета хозяйственной деятельности при Московском отделении русского технического общества во главе с Новиковым, главным бухгалтером сельскохозяйственного союза. ОУХД объединяет, прежде всего, главных бухгалтеров крупных трестов. В него входили также видные теоретики, такие как А. И. Гуляев, Г. А. Бахчисарайцев, С. А. Глебов, А. М. Галаган.

С 1923 г. ОУХД начат издавать журнал «Счетоводство», редактором которого был Николай Аркадьевич Кипарисов (1873−1956). Название журнала подчеркиваю связь с традициями учета дореволюционной России, и редакция объявила не о создании нового журнала, но о возобновлении «Счетоводства» А. М. Вольфа. Центральной темой, обсуждавшейся на его страницах, был вопрос об учете в условиях падающей валюты. Глебов и его последователи, поддержанные редакцией журнала, утверждали необходимость составления отчетности в твердой валюте (червонных рублях) и пересчета в нее всех операций, выраженных в совзнаках.

Приверженцы противоположных взглядов избрали своей трибуной журнал «Вестник счетоводства» (1923−1926), руководимый А. П. Рудановским. Аналитический характер журнала делает его статьи значимыми до сих пор.

В 1928 г. выходил один из самых интересных русских бухгалтерских журналов — «Вестник ИГБЭ». Журнал издавал старый большевик Б. А. Борьян, занимавший пост директора Института государственных бухгалтеров-экспертов, призванного заниматься вопросами судебно-бухгалтерской экспертизы. В журнал были приглашены Рудановский и его сотрудники по «Вестнику счетоводства», с ним сотрудничал весь цвет бухгалтерской мысли: Н. А. Блатов, Р. Я. и ?. Р. Вейцманы, А. М. Балаган, Н. А. Кипарисов, а также многие зарубежные бухгалтеры (Хартфильд, Патон).

Самым же многочисленным в то время было уникальное профессиональное общество — объединение работников учета (ОРУ). Оно было создано 3 мая 1924 г., пользовалось поддержкой властей и профсоюзов, в своей работе напоминало РАПП — российскую ассоциацию пролетарских писателей. Так же, как и рапповцы, бухгалтеры, входившие в ОРУ, резко критиковали бухгалтеров старой школы за их буржуазность. Они издавали журнал «Счетная мысль» (1925−1930) и приложение к нему «Спутник конторщика и счетовода» (1926−1928), вскоре переименованный в «Спутник счетовода» .

В конце 1920;х гг. в связи с директивным процессом объединения творческих союзов все бухгалтерские организации были распущены или влились в ОРУ, которое захватило журнал «Счетоводство». 23 ноября 1931 г. решением ВЦСПС ОРУ было реорганизовано в ВОССУ — Всесоюзное общество содействия социалистическому учету, которое все издававшиеся журналы (кроме пролетарского «Спутника счетоводства») заменило одним — «За социалистический учет» (1930−1932), редактором которого стал Клейман. В 1932 г. все бухгалтерские журналы были ликвидированы. Удалось сохранить только «Спутник счетоводства», редколлегия которого открыла новый отраслевой журнал «Учет в социалистическом земледелии» (1933- 1935), переименованный в 1935 г. в «Учет и финансы в колхозах», который затем неоднократно менял название и сохранился до наших дней.

В 1938 г. вышел в свет первый номер журнала «Бухгалтерский учет», издаваемый и сегодня.

Заметим, что в конце 1920;х — начале 1930;х гг. разгрому подверглись не только журналы, но и сама бухгалтерская мысль.