Нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости продукции

Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия составляется предварительная нормативная калькуляция, т. е. калькуляция себестоимости, исчисленная по действующим на начало месяца нормам расхода материалов и трудовых затрат.

Норма — это заранее установленное числовое выражение результатов хозяйственной деятельности в условиях прогрессивной технологии и организации производства. Нормативные калькуляции рассчитываются на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Они в свою очередь устанавливаются в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия.

Нормативная калькуляция используется для определения фактической себестоимости продукции, оценки брака в производстве и размеров незавершенного производства. Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в нормативных калькуляциях. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов. Учет организуется таким образом, чтобы все текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонения от норм. Данные о выявленных отклонениях позволяют управлять себестоимостью изделия и вместе с тем калькулировать фактическую себестоимость путем прибавления к нормативной себестоимости (вычитания из нее) соответствующей доли отклонений от норм по каждой статье. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах, в частности при «историческом» подходе к калькулированию, причины и виновники отклонений если и выявляются, то после составления калькуляции себестоимости.

Нормативный метод учета предполагает, что текущее выявление отклонений от норм и изменений норм органически включается в систему бухгалтерского управленческого учета и лежит в основе исчисления фактической себестоимости продукции. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением.

Отклонения от норм учитываются по местам их возникновения — цехам, участкам, бригадам, по причинам и виновникам на основании документации, и, прежде всего сигнальной документации, имеющей обычно другой цвет или цветную полосу. Сигнальные документы — это требования на сверхлимитный отпуск материалов для восполнения недостачи и брака в деталях, акты на замену материала, доплатные листы по заработной плате, наряды на выполнение операций, не предусмотренных технологией.

Отклонение — разница между нормативными и фактическими результатами. Отклонения от норм подразделяют на три группы: отрицательные, положительные и условные.

Положительные отклонения (превышение фактических расходов по сравнению с нормативными) — перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним относятся: перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов.

Отрицательные отклонения, (снижение фактических расходов по сравнению с утвержденными), свидетельствуют о действенности мероприятий, направленных на уменьшение издержек производства, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления сметной и нормативной калькуляции, так как ряд расходов по смете не включается в калькуляцию нормативной себестоимости, а именно: потери от брака, потери от простоев, частично выполненные операции и др. Они по окончании месяца анализируются для выявления действительной величины отрицательных или положительных отклонений.

Нормативные и фактические материальные и трудовые затраты должны быть сопоставимыми, т. е. должны сравниваться для одного и того же объема выпуска продукции. Для этого используется показатель нормативной трудоемкости в нормо-часах — время, которое необходимо затратить на производство единицы продукции по смете.

Расчет отклонений в стоимостном выражении основывается на следующих правилах:

• 1) при расчете отклонений количественного фактора использования материальных затрат — разность между фактическими и нормативными показателями оценивается по нормативной цене, чтобы исключить влияние изменения цен в течение бюджетного периода;
• 2) при расчете отклонений качественного фактора (переменными являются цены, тарифные ставки) — разность между фактическим и нормативным показателями умножается на фактический объем материальных или трудовых затрат.

Если издержки производства отдельных видов, марок, сортов продукции неодинаковы и выработка их требует раздельного ведения технологического процесса или дополнительных операций, то калькуляции себестоимости составляются на каждую марку (сорт) в отдельности.

В производствах, выпускающих из одного и того же сырья массовую продукцию различного ассортимента, неравноценную по уровню издержек производства, например в производстве стройматериалов, обувной и текстильной промышленности, где точное определение фактических издержек производства на каждый сорт и размер затруднено, себестоимость отдельных сортов и размеров определяется следующим образом:

• 1) нормируют расходы всех видов ресурсов;
• 2) составляют нормативные калькуляции на каждый вид продукции;
• 3) разрабатывают первичную документацию, позволяющую фиксировать затраты как в пределах норм, так и по отклонениям от них в разрезе мест, причин и виновников возникновения отклонений;
• 4) составляют отчетную калькуляцию на единицу изделия;
• 5) ежедневно оценивают отклонения и принимают оперативные управленческие решения по результатам контроля за формированием себестоимости продукции по каждому месту и центру затрат.

Основные принципы нормативного метода учета:

• 1. Предварительное составление нормативной калькуляции себестоимости по каждому изделию на основе действующих на предприятии норм и смет. Данный принцип может быть реализован лишь при наличии у предприятия нормативной базы, содержащей нормативные, сметные (бюджетные) показатели, рассчитываемые на основании первичной технологической, конструкторской, финансовой и административной документации и используемые для разнообразных нужд управления.
• 2. Ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм.
• 3. Учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонения от норм.
• 4. Установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения.
• 5. Определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетом хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Возможны модификации нормативного метода: полный и неполный учет нормативных затрат. Выше речь шла об организации полного учета. Неполный учет нормативных затрат является менее точным и менее трудоемким методом. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативная калькуляция составляется только по ним. Другие упрощенные варианты нормативного метода учета могут основываться на следующих положениях:

• * остатки незавершенного производства при изменении норм не пересчитывают, а все изменения норм и отклонения от них относят на себестоимость готовой продукции;
• * при незначительности изменений норм в течение отчетного периода их отдельный учет не организуют, а рассматривают вместе с отклонениями от норм.

Подобные упрощения существенно снижают эффективность нормативного метода, качество полученной информации. На практике встречаются и другие недостатки в использовании нормативного метода учёта. Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляются расчетами за длительный период, не всегда документируются, ведется их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т. д.

Требуют серьезной доработки и применяемые предприятиями нормативные базы. Как показывает практика, используемые базы оказываются неполными не только для оценки качества работы вспомогательных подразделений, но и для основных цехов предприятия. Нормативные базы для транспортных, энергетических, ремонтно-строительных и экспериментальных подразделений чаще всего отсутствуют вовсе.

Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по их фактической себестоимости.

В учете фактическая себестоимость приобретения сырья, покупных полуфабрикатов, материалов, топлива, энергии и тары отражается на счете 10 «Материалы» .

Фактическая себестоимость материальных ресурсов определяется исходя из затрат их приобретения, без учета налога на добавленную стоимость, акцизов, включая оплату процентов за приобретение в кредит, предоставленный поставщиком этих ресурсов, наценки (надбавки), комиссионных вознаграждений, уплаченных снабженческим, внешнеэкономическим организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, расходов на транспортировку, хранение и доставку, осуществляемых силами сторонних организаций.

Материальные ресурсы собственной заготовки (выработки), передаваемые в другие цеха для дальнейшей переработки, учитываются при калькулировании готовой продукции по себестоимости цеха, выпускающего эти ресурсы.

Определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: по стоимости единицы запасов по средней стоимости; по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

ЛИФО — это метод, позволяющий оценивать материальные ценности по ценам последних закупок, списание в расход производится по стоимости последнего приобретения материальных ценностей, затем предыдущего и т. д.

Решение о применении указанных методов списания на производство материальных ценностей предприятий оформляют соответствующим документом в учетной политике.

Учет материалов ведется на счете 10 «Материалы» на соответствующих субсчетах:

• 10.1 — «Сырье и материалы» ;
• 10.2 — «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали» ;
• 10.3 — «Топливо» ;
• 10.4 — «Тара и тарные материалы» ;
• 10.5 — «Запасные части» ;
• 10.6 — «Прочие материалы» ;
• 10.7 — «Материалы, переданные в переработку на сторону» ;
• 10.8 — «Строительные материалы» ;
• 10.9 — «Инвентарь и хозяйственные принадлежности» и др.

Сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты отпускаются в производство на основании оформленных документов по весу, объему, площади или счету в строгом соответствии с действующими нормами расхода с указанием шифров изделий, видов или групп продукции, для производства которых они отпущены. Под расходом сырья и материалов понимается их потребление непосредственно в процессе производства. Отпуск в кладовые цеха рассматривается не как расход на производство, а как перемещение материальных ценностей.

Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве применяются следующие основные методы: документальное оформление отклонений от норм и инвентаризация.

Расход материалов по нормам выявляется путем умножения количества выработанной продукции на действующую норму расхода. Экономия или перерасход определяется путем сравнения фактически израсходованного материала с расходом по нормам. Аналогичный контроль осуществляется и в отношении отходов.

По данным текущего учета составляются рапорты и месячные отчеты производственных подразделений об использовании сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов в производстве с указанием причин экономии или перерасхода. На основе данных учета составляются отчеты об отклонениях от норм при использовании сырья, материалов, топлива и полуфабрикатов в производстве.

Фактический расход материалов в производстве или для других хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу): счет 20 «Основное производство»; счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»; счет 23 «Вспомогательные производства»; счет 44 «Расходы на продажу» и т. д.

Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.).

При ведении счетов 15 «Заготовление и приобретение материалов» и 16 «Отклонение в стоимости материалов» сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей между фактической себестоимостью их приобретения и учетной ценой списывается в дебет или кредит счета 16 со счета 15. Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей между фактической себестоимостью приобретения и учетной ценой списываются в дебет учета затрат на производство (обращение) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.

В случае если организацией не используются счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», оприходование материалов отражается записью по дебету счета 10 «Материалы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 71 «Расчеты с подотчетными лицами», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и т. п., в зависимости от того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию.

Учет выработки, объемов выполненных работ и заработной платы организуется в зависимости от технологического процесса, типа производства, системы организации оплаты труда и других условий. Учет заработной платы включает в себя учет затрат по нормам и тарифам и отклонений от них (фактическое исчисление).

Сумма дополнительной заработной платы, подлежащей предварительному начислению (за время отпусков, за выслугу лет и другие), ежемесячно резервируется за счет издержек производства (обращения). Другие виды дополнительной заработной платы относятся на себестоимость продукции отчетного периода в фактически начисленных размерах. По установленным законом нормам пропорционально основной и дополнительной зарплате производятся отчисления за счет издержек производства (обращения) на единый социальный налог.

Учет расходов на обслуживание производства и управление (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общехозяйственные расходы) должен обеспечить определение фактической величины этих расходов и оперативное выявление отклонений от утвержденных смет.

Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также цеховые расходы учитываются по каждому цеху отдельно и ежемесячно списываются на соответствующие счета производства и виды продукции. Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением цехами и другими аналогичными подразделениями, содержанием и эксплуатацией машин и оборудования, включая ремонт, учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» и на соответствующих субсчетах:

• 25.1 — «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования» ;
• 25.2 — «Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог» ;
• 25.3 — «Цеховые расходы» .

По дебету этого счета отражается весь комплекс названных расходов с подразделением в аналитическом учете по цехам и другим местам возникновения затрат по статьям, предусмотренным сметой. Так обеспечивается контроль исполнения сметы и возможность комплексного распределения расходов между продукцией, выпущенной данным цехом.

На предприятии с бесцеховой структурой управления определенная часть расходов на обслуживание производства и управление учитывается и распределяется в составе общехозяйственных расходов.

Расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией оборудования, на предприятиях учитываются в статье того же наименования в целом по предприятию и распределяются между отдельными видами продукции, а также между товарным выпуском и незавершенным производством.

В тех случаях, когда единовременные расходы на ремонт отдельных видов оборудования, транспортных и других основных средств представляют значительные суммы, они включаются в расходы на обслуживание производства и управление в сметно-нормализованном порядке (в соответствии с плановыми расчетами).

Фактическая себестоимость таких ремонтов определяется после окончания ремонтов. При выполнении ремонта собственными силами затраты списываются на дебет счетов 23, 25, 26 с кредита счетов 10, 28, 60, 67, 69, 70, 71, 76 и др.

Аналитический учет затрат на ремонт оборудования, транспортных и других основных средств осуществляется отдельно по каждому ремонтному объекту.

Фактические затраты на мероприятия по охране труда (на проведение мероприятий по технике безопасности, производственной санитарии, вентиляции и пр.), которые не носят характера капитальных работ, включаются в общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Единовременные крупные затраты, производимые не за счет капитальных вложений, связанные с проведением мероприятий по охране труда, могут включаться в общепроизводственные и общехозяйственные расходы в течение года в сметно-нормализованном порядке в соответствии с плановыми расчетами.

На счете общепроизводственных расходов (на субсчете «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования») ведут учет расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, в том числе затраты по оплате труда наладчиков и другого персонала, обслуживающего оборудование, стоимость электроэнергии, топлива, смазочных и вспомогательных материалов, затраты на ремонт и др. расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту машин, оборудования и средств внутрицехового транспорта. На этом же субсчете учитываются суммы начисленной амортизации по оборудованию, машинам и транспортным средствам.

В состав цеховых расходов включаются наряду с расходами по управлению цехами также и непроизводительные расходы на оплату простоев, недостачи, потери в пределах норм естественной убыли от порчи ценностей в цеховых складах и в незавершенном производстве, если их нельзя возместить иным путем.

Цеховые расходы уменьшаются на стоимость излишков материальных ценностей, выявленных в цехе. В дебет соответствующих субсчетов счета 25 «Общепроизводственные расходы» списываются с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и других.

Ежемесячно все расходы, учтенные по дебету соответствующих субсчетов счета 25, закрываются и переносятся на затраты цехов и других производственных подразделений: дебет счетов 20; 23. На предприятиях с сезонным характером производства перенос этих расходов осуществляется по мере калькулирования себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг).

Расходы на содержание и эксплуатацию специализированного технологического оборудования, учитываемые на субсчете 25.1, относятся на статью калькуляции основных производств (счета 20) «Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования». На эту же статью, кроме названных, списываются затраты по услугам вспомогательных и обслуживающих производств, учитываемых на счете 23 «Вспомогательные производства» .

Расходы транспортного цеха, учитываемые на субсчете 25.2 «Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог» относятся на счет 20 «Лесозаготовки» на статью одноименного названия («Услуги лесовозного транспорта на вывозке и расходы по содержанию лесовозных дорог»). На указанную статью, кроме затрат, учитываемых на субсчете 25.2, относятся расходы по услугам вспомогательных и обслуживающих производств, учитываемые на счете 23 «Вспомогательные производства». «Цеховые расходы» (субсчет 25.3) списываются на счет 20 «Основное производство» на статью одноименного названия.

Между отдельными видами продукции (работ, услуг) и остатком незавершенного производства отнесенные на счета 20 и 23 расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы распределяются в порядке, установленном в отраслевых разделах инструкции.

В бухгалтерском учете счет 26 «Общехозяйственные расходы» предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом.

Общехозяйственные расходы отражаются на дебете счета 26 «Общехозяйственные расходы» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Расходы, учтенные на счете 26 «Общехозяйственные расходы», ежемесячно списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» (если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону), 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» (если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и услуги на сторону).

Указанные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 «Продажи» в порядке, регулируемом соответствующими нормативными актами.

Аналитический учет по счету 26 «Общехозяйственные расходы» ведется по каждой статье соответствующих смет, месту возникновения затрат и др.

125. Счет 28 «Брак в производстве» учитывает все затраты, связанные с браком в производстве.

По дебету счета 28 «Брак в производстве» отражаются затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку (стоимость неисправимого, т. е. окончательного брака, расходы по исправлению и т. п.).

По кредиту счета 28 отражаются суммы, относимые на уменьшение потерь от брака (стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования; суммы, удержанные с виновников брака, а также взысканные с поставщиков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых был допущен брак, и т. п.), а также суммы, списываемые на затраты по производству как потери от брака.

Величина потерь от брака списывается по кредиту счета 28 в дебет счетов 20 и 23. Счет 28 сальдо не имеет.

Потери от брака списываются ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включаются в себестоимость того изделия или вида работ, по которым обнаружен брак.

Потери от внешнего брака, относящиеся к продукции, выработанной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость аналогичной продукции, выработанной в текущем отчетном периоде. При отсутствии в отчетном периоде аналогичной продукции потери от внешнего брака распределяются между всей выпущенной продукцией по методу, установленному для распределения общехозяйственных расходов.

Отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства, как правило, не допускается. Исключение может быть допущено в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии, что потери эти относятся к определенному заказу, не законченному производством.

Аналитический учет по счету 28 «Брак в производстве» ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака.

Учет расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов» .

В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с горноподготовительными работами; подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий; неравномерно проводимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд), а также расходы на ведение лесохозяйственных работ, в соответствии с заключенными договорами на проведение этих работ с органами управления лесами и (или) уполномоченными ими организациями, в той части, которые не были компенсированы последними.

Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы списываются в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» .

Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.