Участие отдельных международных организаций в процессах гармонизации и унификации налогово-правового регулирования

В результате изучения данной главы студент должен:

• • знать понятие унификации и гармонизации, их формы и методы, основные международные организации, влияющие на гармонизацию и унификацию правового регулирования налоговых отношений, документы, определяющие их правовой статус;
• • уметь выявлять среди правовых актов акты, направленные на унификацию и гармонизацию правового регулирования налоговых отношений, определять роль и значение международных организаций в интеграционных процессах в сфере налогообложения, определять направления унификации и гармонизации в сфере налогообложения на постсоветском пространстве;
• • владеть навыками анализа правовых актов, направленных на унификацию и гармонизацию правового регулирования налоговых отношений, базовыми понятиями налогового права, используемыми в актах унификации и гармонизации налогообложения.

Понятие унификации и гармонизации правового регулирования налоговых отношений

Интеграционные процессы, которые в современных условиях являются общемировой тенденцией развития общества, направлены в области экономики на обеспечение свободы движения товаров, работ, услуг, капитала и рабочей силы. Эффективному взаимодействию государств, необходимому для достижения указанных свобод, мешают различия в правовых системах, обусловленные историческими, экономическими, политическими, социальными и другими факторами. Осознавая объективно существующие препятствия для экономической интеграции, государства совместно определяют приоритеты интеграционной политики, среди мероприятий которой предусматривают целенаправленные меры по последовательному сближению правового регулирования внешнеэкономических, валютных, таможенных, налоговых и других отношений.

С. В. Бахин отмечает вариативность форм, в которых может осуществляться сближение национальных правовых систем. При этом могут использоваться все известные международному праву формы согласования воль государств (интегральные конвенции, договоры по гармонизации, обычаи, единые акты, единообразные и модельные законы, основы законодательства, рекомендации международных организаций, решения судебных органов, своды единообразных правил). Выбор же формы, в которой будет осуществляться сближение национальных правовых систем, предопределяется самыми разными обстоятельствами: кругом участников, предметом правового регулирования, желаемой сторонами степенью детализации правового регулирования и проч.^[1]

В качестве механизмов сближения национальных правовых систем выступают унификация^[2] права, которая приводит к установлению и применению идентичных правовых норм в различных государствах, и гармонизация^[3] права, результатом которой является внедрение единых принципов правового регулирования отдельных групп общественных отношений.

Унификация права не всегда направлена на обеспечение полного текстуального совпадения национальных нормативных правовых актов. Зачастую целями унификации права является достижение единообразных правовых конструкций, которые обеспечивают бесконфликтное регулирование внутригосударственных отношений.

В самом общем виде унификацию права можно определить как сознательную деятельность индивидов, направленную на установление единообразных или идентичных правовых конструкций, рассчитанных на регулирование сходных отношений. Процесс унификации может иметь свое начало как внутри государства, так и в международно-правовой сфере, но его конечная цель — изменение в сфере внутригосударственных отношений^[4].

В зависимости от уровня осуществления унификация правовых норм может быть разграничена на межгосударственную и национальную (внутригосударственная унификация). Роль внутригосударственной унификации налоговых норм в России выполняют, например, нормы НК РФ, регламентирующие порядок установления, введения и взимания региональных и местных налогов. Эти нормы являются, по сути, образцом для принятия субъектами РФ на их основе законов о соответствующих налогах. Таким образом достигается единообразие в налогово-правовом регулировании в различных регионах и муниципальных образованиях и единство налоговой системы нашего государства в целом. Подробное рассмотрение видов и способов внутригосударственной унификации налоговых норм выходит за рамки настоящего учебника. Основное внимание должно быть уделено межгосударственной унификации налогово-правового регулирования, виды которой весьма разнообразны.

По мнению некоторых исследователей, первоначальным типом межгосударственной унификации права является «создание в разных государствах единообразных правовых норм в результате влияния различных национальных правопорядков друг на друга. Это влияние, выражающееся в заимствовании, переносе, копировании, рецепции чужого права, может быть вызвано глубокими политическими или экономическими причинами, может быть многолетним или кратковременным, благотворным или вредным для государства, воспринимающего чужое право. На первый план обычно выступают другие задачи — сделать свое право лучше, сделать его более современным или даже задачи более крупные и значительные — изменить в „государствевосприемнике“ экономический строй, подчинить его влиянию права „государства-донора“ и т. п.»^[5]. Такого типа унификацию правовых норм называют «унификации-влияния», «унификации-заимствования».

Из истории

В качестве примера успешного заимствования налогового правового института можно привести гербовый сбор, установленный в России Петром I в 1699 г. Гербовый сбор, впервые введенный в Голландии в 1624 г^[6]., был настолько эффективен, что взимался в России вплоть до проведения налоговой реформы в 1930;х гг. и введения государственной пошлины, став, по сути, ее прототипом^[7].

Развитие трансграничных связей и глобализация экономики привели к появлению другого типа межгосударственной унификации, целью которого является преобразование права двух и более государств для устранения противоречий и различий в правовом регулировании определенных общественных отношений в этих государствах. Именно такой тип межгосударственной унификации характерен в настоящее время для правового регулирования налоговых отношений.

Межгосударственная унификация налогово-правового регулирования является международно-правовой и обладает рядом признаков:

• а) осуществляется государствами совместно на началах равенства, признания и уважения национального суверенитета, в том числе налогового суверенитета;
• б) ее целями является установление в государствах, участвующих в унификации, единообразных конструкций налогово-правового регулирования отдельных сфер;

в) осуществляется с использованием средств и институтов международного права: международных договоров, при содействии международных организаций и пр.

Межгосударственная унификация налогово-правового регулирования может быть классифицирована по следующим основаниям: по кругу государств, участвующих в унификации; по предмету правового регулирования; в зависимости от используемых способов унификации.

В зависимости от числа государств, стремящихся к достижению единообразного налогово-правового регулирования, выделяют универсальную, региональную и двустороннюю унификацию. При осуществлении международной универсальной унификации предполагается, что единообразные положения будут восприняты правом различных государств, большинством или даже всеми государствами мира. Универсальный характер носят, например, положения ГАТТ 1947, устанавливающие национальный режим внутреннего налогообложения и регулирования.

Региональная унификация осуществляется государствами, являющимися участниками одной международной организации, или находящимися в рамках одного мирового региона. Примерами региональной унификации налогово-правового регулирования является сближение налогового законодательства, проводимое в Европейском Союзе, а также на постсоветском пространстве — в рамках СНГ и ЕАЭС, а ранее в пределах ЕврАзЭС.

Двусторонняя унификация осуществляется там, где необходимо достижение единообразия правового регулирования между двумя государствами. Двустороннюю унификацию налогового законодательства предполагалось, например, осуществить в рамках Союзного государства России и Белоруссии. Для этих целей было заключено Соглашение о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства^[8], которым в качестве конечной цели унификации налогового законодательства было названо принятие Налогового кодекса Союзного государства. Основополагающие элементы унифицированного налогового законодательства составили единые принципы и правила налогообложения, единый перечень основных налогов, единые права и обязанности налогоплательщиков на территории Союзного государства, единые термины и понятия.

По предмету правового регулирования межгосударственная унификация может быть направлена как на формирование единообразного правового регулирования всех налоговых отношений в целом, так и отдельных их групп, например налоговых отношений, осложненных иностранным элементом. Приведенное выше Соглашение о создании унифицированного налогового законодательства и проведении единой налоговой политики Союзного государства России и Белоруссии предполагало установление идентичных, а впоследствии и единых, налогово-правовых норм, регулирующих все без исключения группы общественных отношений, складывающихся в сфере налогообложения. Примером унификации налоговых норм, нацеленных на регулирование обособленной группы налоговых отношений, являются двусторонние международные налоговые соглашения, заключенные на основе модельной конвенции ОЭСР в отношении налогов на доходы и капитал. Такие соглашения, как и сама модельная конвенция, рассчитаны на применение только к налоговым отношениям, осложненным иностранным элементом.

В зависимости от используемых международно-правовых средств унификации выделяют два способа унификации: прямая и косвенная. Первая имеет место в тех случаях, когда положения международного договора или акты, принятые уполномоченными органами международных организаций в пределах своей компетенции, могут применяться для регулирования внутригосударственных отношений непосредственно и не требуют для этого изменения национального права и создания специальных правовых механизмов. Так, уже названная ранее Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г. может быть рассмотрена как пример прямой унификации, поскольку создает идентичные для государств, подписавших Конвенцию, правила обмена информацией, помощи по взиманию налогов и направления документов и действует непосредственно, не требуя принятия национальных законов.

Косвенная унификация имеет место в тех случаях, когда государства посредством заключения международного договора или в силу участия (членства) в международной организации принимают на себя обязательства ввести в национальное правовое регулирование норму, содержание которой установлено в международном договоре или акте международной организации. Международные нормы в данном случае будут являться основой для формирования внутригосударственных норм права.

Сближение национального налогового права с использованием исключительно механизма унификации права, как прямой, так и косвенной, невозможно. Причины этого обусловлены значением налогов как основных источников доходов государств и необходимостью обеспечения государствами собственных интересов, а также спецификой исторических, экономических, социальных и политических условий осуществления налоговоправового регулирования.

В силу указанных обстоятельств усилия международного сообщества сосредоточены в большей степени на гармонизации налогово-правового регулирования. В процессе гармонизации не внедряются аутентичные тексты национальных законов и не устанавливаются единые правовые конструкции, а достигается применение общей терминологии, общих понятий, принципов и единообразных подходов к правовому регулированию. То есть в национальные правовые системы вводятся такие нормативные обобщения, на основе которых впоследствии может быть проведена и унификация налогового права. «Гармонизация налогового законодательства, как указывает И. И. Кучеров, есть процесс приведения норм национального налогового законодательства в соответствие с принципами правового регулирования налогообложения, принятыми в рамках того или иного международного объединения» К^[9]

Межгосударственная гармонизация налогово-правового регулирования, также как и унификация, может быть подразделена на универсальную, региональную и двустороннюю — в зависимости от числа государств, принимающих участие в процессе гармонизации. Гармонизация налогового права может быть направлена как на установление общей терминологии, принципов и подходов правового регулирования, применяемых ко всем налоговым отношениям, так и применяемых к отдельным группам, например к отношениям, связанным с взиманием налогов при перемещении товаров через таможенную границу.

Сближение правового регулирования налоговых отношений — процесс сложный и многоплановый, который проходит, как правило, на разных уровнях международной интеграции и в разных форматах. Можно выделить следующие основные направления гармонизации правового регулирования налоговых отношений: гармонизация принципов построения налоговых систем; гармонизация перечня взимаемых в государствах налогов и сборов; сближение принципиальных подходов и механизмов налогового регулирования; гармонизация правового регулирования отельных налогов; сближение подходов к налоговому администрированию^[10].

Сближение налогового права различных суверенных государств не должно ограничиваться исключительно унификацией и гармонизацией национальных налогово-правовых предписаний, а должно включать в себя и гармонизацию правоприменения. «Необходимость единства юридической практики, по словам Л. В. Власенко, вытекает из самой природы права. Правоприменение одних и тех же юридических предписаний к одинаковым (сходным) обстоятельствам нс может быть разным и тем более взаимоисключающим» ^[11].

Гармонизация правоприменения на межгосударственном уровне обеспечивается компетентными органами международных организаций, которые наделяются полномочиями по принятию решений, обязательных для государств — членов соответствующей международной организации, или полномочиями по толкованию положений определенных международных договоров. Единообразное применение международных норм, направленных на правовое регулирования налоговых отношений, достигается также созданием в рамках международных организаций органов, уполномоченных разрешать споры, возникающие в связи с исполнением международных договоров.

• [1] Бахин С. В. Сотрудничество государств по сближению национальных правовых систем: Унификация и гармонизация права: автореф. дис… д-ра юрид. наук. СПб., 2003. С. 10.
• [2] Унификация (лат. unus (uni) «один» + лат. facere «делать»): приведение чего-л. к единой системе, форме, к единообразию.
• [3] Гармонировать (франц. harmoniser, от греч. harmonia — «гармония»): согласовать; соответствовать.
• [4] См. подробнее: Аверков В. М. Теоретические проблемы унификации // Московскийжурнал международного права. М.: Междунар. отношения, 2000, № 3. С. 69—82; Безбородов 10. С. Модельное нормотворчество и правовая унификация: соотношение правовых категорий // Российский юридический журнал. 2003. № 2 (38). С. 91—95.
• [5] Проблемы унификации международного частного права: монография / Н. В. Власова[и др.]; отв. ред. А. Л. Маковский, И. О. Хлестова. М.: ИЗиСП, Юриспруденция, 2012.
• [6] О появлении гербового сбора писали, что проект его введения в Голландии был придуман одним гражданином для участия в премии, назначенной правительством для изобретения нового, необременительного для плательщика и доходного для казны сбора.См., например: Рау К. Г. Основные начала финансовой науки. СПб., 1867. Т. 1. С. 252; Безобразов В. П. Об актовых налогах // Труды комиссии высочайше учрежденной для пересмотрасистемы податей и сборов. Т. 6. Ч. 3. СПб., 1865. С. 31; Янжул И. И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах // Золотые страницы финансового права.Т. 3 / под ред. А. Н. Козырина. М., 2002. С. 512.
• [7] Подробнее о пошлинах в российском законодательстве в XIX—XX вв.еках см.:Реут А. В. Правовой режим государственной пошлины в России: дис. … канд. юрид. наук.М., 2009. С. 65−90.
• [8] Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белорусь о создании унифицированного налогового законодательства и проведенииединой налоговой политики Союзного государства 2001 г.
• [9] Кучеров И. И. Международное налоговое право. С. 135.
• [10] 2 См. подробнее: Коляда Т. А., Музыченко А. В. Концептуальные аспекты реформирования налогообложения доходов физических и юридических лиц в условиях глобализации //Финансовое и налоговое право. 2010. № 4. С. 312—317.
• [11] Власенко Л. В. Налоговые правовые позиции судов: теория и практика: монография /под ред. И. А. Цинделиани. М.: ИНФРА-М, 2011.