Учет расчетно-кассовых операций и приемы их проверки

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • документооборот при осуществлении кассовых операций;
• • виды подлогов в кассовой книге;
• • общие функции контрольно-кассовых машин (ККМ);
• • формы безналичных расчетов;

уметь

• • выявлять признаки правонарушений при использовании ККМ;
• • выявлять признаки правонарушений при осуществлении расчетных операции и выдаче кредитов;

владеть

• • методикой исследования контрольно-кассовой ленты ККМ;
• • приемами проверки операций, связанных с движением денежных средств.

Документы по учету кассовых операций и приемы их проверки

В структуру бухгалтерии организации, предприятия, учреждения входит касса, через которую осуществляется наличное денежное обращение.

В кассе работу с наличными денежными средствами осуществляет кассир, с которым администрация в целях обеспечения сохранности вверенных материальных ценностей заключает договор о полной индивидуальной материальной ответственности. Кассир в соответствии с должностными обязанностями: осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих их сохранность; получает по оформленным согласно установленному порядку документам денежные средства и ценные бумаги в учреждениях банка для выплаты рабочим и служащим заработной платы, премий, оплаты командировочных и других расходов; ведет на основе приходных и расходных документов кассовую книгу, сверяет фактическое наличие денежных сумм и ценных бумаг с книжным остатком, составляет кассовую отчетность.

На малых предприятиях, не имеющих в штате кассира, его обязанности могут выполняться главным (старшим) бухгалтером или другим работником по письменному распоряжению (приказу) руководителя предприятия с обязательным заключением с ним договора о полной материальной ответственности.

Основным нормативным правовым актом, регламентирующим кассовую работу, является Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденное Банком России 12 октября 2011 г. № 373-П (далее — положение № 373-П).

Процесс ведения кассовых операций состоит из множества этапов, включающих оформление комплекса учетно-бухгалтерских документов. К оформлению кассовых документов предъявляются высокие требования. В них должны быть соблюдены все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Закона № 402. Запрещено вносить в кассовые документы любые, даже оговоренные, исправления (п. 2.1 Положения № 373-П).

В соответствии с п. 1.6 Положения № 373-П кассовые операции ведутся у юридического лица кассовым или иным работником, определенным юридическим лицом из числа своих работников (далее — кассир), с установлением ему соответствующих должностных прав и обязанностей, с которыми кассир должен ознакомиться под роспись.

Кассир для ведения кассовых операций снабжается печатью (образцами подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы). В случае ведения кассовых операций руководителем экономического субъекта образцы подписей лиц, уполномоченных подписывать кассовые документы, не оформляются.

Обязанность заключения с кассиром договора о полной материальной ответственности прописана в нормативных документах высшего уровня, а именно в ст. 244 ТК РФ.

Кассир принимает наличные деньги полистным, поштучным пересчетом таким образом, чтобы их вноситель мог наблюдать за действиями кассира. После этого кассир должен сверить сумму фактически принятых наличных денег с суммой, указанной в приходном ордере. При соответствии указанных сумм кассир подписывает приходный ордер и квитанцию к нему, а также проставляет в данной квитанции оттиск штампа, подтверждающего проведение кассовой операции, и отдает ее вносителю денег в качестве подтверждения их приема.

Получатель наличных денег не может предъявить претензии по сумме наличных денег, если он не пересчитал их под наблюдением кассира (п. 4.3 Положения № 373-П). После выдачи наличных денег по расходному ордеру кассир подписывает его.

Согласно п. 4.2 Положения № 373-П при выдаче наличных денег по доверенности кассир проверяет соответствие фамилии, имени, отчества (при наличии) получателя наличных денег, указанных в расходном ордере, фамилии, имени, отчеству (при наличии) доверителя, указанным в доверенности, а также соответствие указанных в доверенности и расходном ордере фамилии, имени, отчества (при наличии) доверенного лица и данных документа, удостоверяющего его личность, данным предъявленного доверенным лицом документа. В расчетно-платежной ведомости (платежной ведомости) перед подписью лица, которому доверено получение наличных денег, кассир делает надпись «По доверенности». Доверенность прилагается к расходному ордеру (расчетно-платежной ведомости, платежной ведомости).

В случае выдачи наличных денег юридическим лицом, но доверенности, оформленной на несколько выплат или на получение наличных денег у разных юридических лиц, делаются се копии, которые заверяются в порядке, установленном руководителем. Заверенная копия доверенности прилагается к расходному ордеру (расчетно-платежной ведомости, платежной ведомости). Оригинал доверенности (при наличии) хранится у кассира и при последней выдаче наличных денег прилагается к расходному ордеру (расчетно-платежной ведомости, платежной ведомости).

В соответствии с и. 2.5 Положения № 373-П кассовые документы могут оформляться на бумажном носителе или с применением технических средств, предназначенных для обработки информации, включая персональный компьютер и программное обеспечение (далее — технические средства). При этом кассовые документы, оформляемые с применением технических средств, распечатываются на бумажном носителе.

В случае применения в учреждении технических средств для оформления кассовых документов должна обеспечиваться сохранность содержащихся в указанных документах данных на электронном носителе и должна быть исключена возможность несанкционированного изменения указанных данных.

К основным кассовым документам относятся:

• — приходный кассовый ордер (ф. 310 001) (далее — приходный ордер);
• — расходный кассовый ордер (ф. 310 002) (далее — расходный ордер);
• — кассовая книга (ф. 310 004).

Приходный ордер подписывается главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, кассиром. Расходный ордер подписывается руководителем, а также главным бухгалтером или бухгалтером, а при их отсутствии — руководителем, кассиром.

Листы кассовой книги оформляются кассиром, а заверительная надпись о количестве листов кассовой книги подписывается руководителем и главным бухгалтером, а при отсутствии главного бухгалтера — только руководителем и скрепляется оттиском печати юридического лица.

Лист кассовой книги, оформляемой с применением технических средств, распечатывается на бумажном носителе в конце рабочего дня в двух экземплярах. Нумерация листов осуществляется автоматически в хронологической последовательности с начала календарного года. Распечатанные на бумажном носителе листы кассовой книги подбираются, брошюруются по мере необходимости, но не реже одного раза в календарный год.

Если листы кассовой книги оформляются на бумажном носителе, то и брошюровка, и нумерация осуществляются до начала ведения такой книги.

Кроме того, на юридическое лицо возлагается обязанность по обеспечению:

• — сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, хранении, транспортировке, а также по проведению проверок фактического наличия наличных денег (п. 1.11 Положения № 373-П);
• — недопущения накопления в кассе наличных денег сверх установленного лимита остатка наличных денег, а также сдаче в банк свободных денежных средств (п. 6.1 Положения № 373-П).

Оформление первичных документов по приходу и расходу денежных средств осуществляется кассирами путем составления приходных кассовых ордеров (форма КО-1), подписанных главным бухгалтером или лицом, на это уполномоченным. Данный документ состоит из двух частей: приходного кассового ордера и квитанции к приходному кассовому ордеру, которая выдается лицу, внесшему наличные деньги в кассу. Квитанция подписывается главным бухгалтером, кассиром и заверяется печатью (штампом) или оттиском кассового аппарата.

Выдача наличных денежных средств из кассы производится по расходному кассовому ордеру (форма КО-2), который составляется в одном экземпляре и подписывается руководителем и главным бухгалтером предприятия. При выдаче наличных денег в ордере указываются установочные данные лица (номер паспорта, кем и когда он выдан). Лицо, получающее денежные средства, расписывается и указывает сумму наличных денег.

Регистрация бухгалтерских документов по приему и выдаче наличных средств из кассы производится в журнале регистрации приходных и расходных кассовых ордеров (форма КО-3). После регистрации в журнале приходным и расходным ордерам присваиваются очередные порядковые номера.

Все расчетные операции с наличными деньгами фиксируются в кассовой книге (форма 310 004). Организация имеет только одну кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Первые и вторые экземпляры листов нумеруются одинаковыми номерами. Первые экземпляры остаются в кассовой книге, а вторые служат отчетом кассира. В конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги и выводит их остаток на следующее число.

На предприятии в соответствии с п. 25 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации при условиях полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при этом ее листы формируются в виде машинограммы «Вкладной лист кассовой книги», одновременно формируется машинограмма «Отчет кассира» .

Отчет кассира (второй экземпляр) сдается в бухгалтерию совместно с приложением приходных и расходных кассовых ордеров под роспись в кассовой книге.

К числу документов, на основании которых организация (клиент банка) может снять наличные деньги со своего счета, относится денежный чек. Наличные денежные средства могут быть выплачены только лицу, указанному в денежном чеке. Специфика данного документа заключается в том, что он составляется в одном экземпляре и после выдачи денег хранится в банке. Соответственно, банки ведут учет чековых книжек, выдаваемых организациям-клиентам.

Учет расходных кассовых операций банка осуществляется бухгалтерским работником (контролером) в кассовом журнале по расходу, данные которого используются для записи в лицевые счета организации-клиента.

Все операции по получению наличных денег с банковского счета организации и их последующему оприходованию в кассе отражаются в документах банка и самого хозяйствующего субъекта. Данное обстоятельство предопределяет систему документов, подлежащих проверке.

Проверка и исследование учетных данных по операциям с наличными денежными средствами состоит из алгоритма взаимосвязанных контрольных действий:

• 1) исследование денежного чека;
• 2) поверка сведений, содержащихся в банковских выписках из лицевого счета;
• 3) выявление подлогов в кассовой книге;
• 4) проверка правильности оприходования денежных средств, поступивших в кассу предприятия.

Исследование денежного чека заключается в поверке правильности его оформления и взаимосвязи с другими учетными документами. К нарушениям, которые могут иметь место при оформлении чека, относятся наличие подчисток и исправлений, отсутствие данных получателя (номер паспорта, подпись и др.), подписей должностных лиц банка, оформивших чек и выдавших деньги.

Сопоставление денежных чеков с их корешками может способствовать выявлению несоответствий и фактов использования ненадлежащих чеков. Вместе с тем сопоставление данных приходного кассового ордера, кассовой книги, отчета кассира, денежного чека и его корешка, кассового журнала по расходу позволит установить факт получения конкретной наличной суммы денег в банке; лицо, получившее эти деньги, и лиц, заверивших денежные документы своими подписями, а также факт неоприходования денежных средств в кассе организации.

Неоприходование поступающих в кассу денег может осуществляться путем подделок или искажения содержания банковских выписок из лицевого счета организации.

При работе с выписками следует установить наличие в бухгалтерии организации всех выписок, выданных банком за исследуемый период. Поскольку в банковской выписке дата входящего остатка денежных средств на счете соответствует дате предыдущей выписки, их сверка позволит выявить факт отсутствия одной или нескольких выписок. Это может свидетельствовать как о ненадлежащем хранении учетных документов в организации, так и об умышленном уничтожении выписки с целью сокрытия факта неоприходования наличных денег, полученных в банке.

Следующим этапом работы с банковскими выписками является выявление в них материального и интеллектуального подлогов. При материальном подлоге изменения (подчистки, подтирки, дописки цифр и т. п.) вносятся в подлинные выписки либо изготавливаются полностью подложные банковские выписки с соответствующей подделкой печатей, штампов и подписей работников банка. Подобные подлоги, а также сумма полученных в банке, но не оприходованных в организации денежных средств выявляются путем сопоставления экземпляра выписки, имеющейся в организации, с другим экземпляром банковской выписки, являющимся подлинным лицевым счетом, хранящимся в учреждении банка.

Интеллектуальный подлог в банковских выписках возможен лишь при участии в противоправной деятельности работников банка. В связи с этим работа с банковской выпиской не ограничивается только ее исследованием по форме и требует проверки соответствия сведений, указанных в выписке и документах-приложениях, а также установления правильности корреспондирующих счетов и кодов, указанных в этих документах. Например, умышленное изменение кода операции в банковской выписке позволяет изменить содержание финансовой операции и тем самым скрыть факт получения наличных денег в банке. Цель вносимых в выписку подлогов заключается в том, чтобы из одной расчетной операции — снятие наличных денег с банковского счета — сделать две: одну — на сумму оприходованных в кассе денег с кодом «03», а другую — на сумму присвоенных средств в виде перечисления по безналичному расчету третьему лицу (кредитору, поставщику) с кодом «01». Таким образом, расходы организации будут фактически завышены на сумму неоприходованных денежных средств.

Изучение и сопоставление бухгалтерских проводок по корреспондирующим счетам на бланках платежных документов и банковской выписке позволяет определить, кто из бухгалтерских работников проверял и принимал к учету подложные документы, и тем самым установить круг лиц, причастных к документальному оформлению хозяйственной операции.

Дальнейшее исследование кассовых операций организации предполагает выявление подлогов в кассовой книге. Все подлоги в кассовой книге можно разделить на три вида: а) неправильный подсчет денежных сумм; б) неправильный перенос денежного остатка; в) бездокументальные записи.

Первый вид подлогов связан с завышением итога за день в графе «расход» или выведением заниженного остатка денег на конец рабочего дня. Одним из приемов выявления данного подлога является арифметическая (счетная) проверка кассовых документов.

Вторая разновидность подлогов заключается в неправильном переносе денежного остатка на конец дня в начало кассового отчета за следующий день. Например, остаток на конец рабочего дня за 22.10.2011 г. составил 56 500 руб., а вступительный остаток на начало следующего дня 23.10.2011 г. зафиксирован в сумме 55 500 руб.

По кассовой книге остаток на конец дня заполняется следующим образом:

В ситуации, когда неправильный подсчет или перенос остатка допущен кассиром по ошибке, при внезапной инвентаризации кассы будет выявлен излишек денежных средств на соответствующую сумму. При умышленном изъятии кассиром денег будет установлено несоответствие между остатком денежных средств на первое число следующего месяца по кассовой книге и остатком на это же число по счету 50 «Касса» .

Третья разновидность подлогов в кассовой книге осуществляется путем бездокументальных записей о расходе наличных денег. Такие подлоги связаны с оформлением полностью и частично безденежных оправдательных документов на оплату услуг связи, закупку канцелярских принадлежностей и различных аксессуаров для кабинетов без приложения документов, подтверждающих материальные затраты: квитанций, кассовых и товарных чеков, торговозакупочных актов и др.

Указанные подлоги могут быть выявлены путем сопоставления записей в кассовой книге, отчете кассира с первичными документами. Для установления фактов необоснованного списания в расход денежной наличности необходимо:

• — проверить наличие правильно оформленных кассовых ордеров, указанных в кассовой книге, кассовом отчете, и документов-приложений к ним.
• — изучить банковские выписки и документы по безналичным расчетам с целью установления фактов расчетов за материальные ценности, приобретение которых указано в оправдательных документах;
• — установить, производилось ли списание денег по расходным кассовым ордерам без соответствующих оправдательных документов;
• — выяснить, не производилось ли повторное списание денег по одним и тем же оправдательным документам, подтверждающим расход денежных средств.

Неоприходование или неполное оприходование денежных средств, поступивших в кассу предприятия, возможно, когда наличные денежные средства: 1) поступают от юридических и физических лиц в качестве оплаты за товары и услуги; 2) получены по чеку из расчетного счета в банке. Получаемую по приходному кассовому ордеру сумму кассир единолично или в сговоре с бухгалтером не отражает в кассовой книге либо приходует частично. Сумма похищенных денег определяется в виде разницы между суммой, указанной в приходном кассовом ордере, и оприходованной в кассовой книге.

Приемами исследования данных бухгалтерского учета, которые могут применяться правоохранительными и контролирующими органами, являются: арифметическая, формальная проверка документов, сверка взаиморасчетов между организациями, встречная проверка и взаимный контроль.

Факторами, которые детерминируют совершение экономических преступлений при осуществлении кассовых операций, могут быть нарушение правил лимита кассы и совмещение функциональных обязанностей кассира с обязанностями бухгалтера.

Лимит — это предельная сумма остатка денежных средств, которая может храниться в кассе после выведения в кассовой книге суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня.

Соблюдение правил лимита влияет на интенсивность денежного оборота и имеет значение для профилактики краж, хищений и злоупотреблений. Накопление в кассе наличных денег сверх установленного лимита не допускается, за исключением случаев выплаты заработной платы, стипендий, выплат социального характера.

Юридическое лицо обязано хранить на банковских счетах в банках наличные деньги сверх установленного лимита остатка наличных денег. Расчет лимита остатка наличных денег осуществляется в соответствии с приложением к Положению № 373-П. Порядок определения лимита зависит от наличия в учреждении поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Если такие поступления есть, лимит определяется по формуле.

L-V/P-Nc,

где:

L — лимит остатка наличных денег в рублях;

V — объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги за расчетный период в рублях;

Р — расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем поступлений наличных денег за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов поступлений наличных денег, а также динамика объемов поступлений наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица);

N — период времени между днями сдачи в банк юридическим лицом наличных денег, поступивших за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица в населенном пункте, в котором отсутствует банк, — 14 рабочих дней. В случае действия непреодолимой силы определяется после прекращения действия непреодолимой силы.

Если поступлений нет, лимит определяется по формуле L = R/P • Nn,.

где:

L — лимит остатка наличных денег в рублях;

R — объем выдач наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, за расчетный период в рублях;

Р — расчетный период, определяемый юридическим лицом, за который учитывается объем выдач наличных денег в рабочих днях (при его определении могут учитываться периоды пиковых объемов выдач наличных денег, а также динамика объемов выдач наличных денег за аналогичные периоды прошлых лет; расчетный период составляет не более 92 рабочих дней юридического лица);

N — период времени между днями получения по денежному чеку в банке юридическим лицом наличных денег, за исключением сумм наличных денег, предназначенных для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам, в рабочих днях. Указанный период времени не должен превышать семи рабочих дней, а при расположении юридического лица в населенном пункте, в котором отсутствует банк, — 14 рабочих дней.