Система правового регулирования бухгалтерского учета

Статус нормативных актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, различен. Одни из них носят обязательный характер (Закон № 402-ФЗ, Положения по бухгалтерскому учету), а другие — рекомендательный, например, методические указания.

Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со следующими принципами, установленными и. 1 ст. 20 Закона № 402-ФЗ:

• — соответствие федеральных и отраслевых стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также уровню развития науки и практики бухгалтерского учета;
• — единство систем требований к бухгалтерскому учету;
• — упрощение способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства и отдельных форм некоммерческих организаций;
• — применение международных стандартов как основы разработки федеральных и отраслевых стандартов;
• — обеспечение условий для единообразия применения федеральных и отраслевых стандартов;
• — недопустимость совмещения полномочий по утверждению федеральных стандартов и государственному контролю (надзору) в сфере бухгалтерского учета.

Система правового регулирования бухгалтерского учета состоит из четырех уровней.

1. Законы, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, международные и федеральные стандарты.

Среди законов следует выделить Конституцию РФ, которая указывает в ст. 71, что к ведению Российской Федерации относится бухгалтерский учет, а также:

• — Закон № 402-ФЗ, в котором установлены единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета;
• — Б К РФ, в котором устанавливается и закрепляется понятие, общие методологические основы бюджетного учета;
• — Федеральный закон «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». В соответствии с п. 14 данного Закона ЦБ РФ устанавливает правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы РФ;
• — ГК РФ. В нем даны определения имущества, юридического лица, права собственности, ценных бумаг и многие другие так называемые базовые определения, которые заложены в основе законодательства в области бухгалтерского учета;
• — ТК РФ;
• — НК РФ;
• — Указы Президента РФ и постановления Правительства РФ: от б марта 1998 г. № 283 «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности», от 12 ноября 2002 г. № 814 «О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов» и др.

Международные правовые акты. Российская Федерация является участником многочисленных международных договоров, в том числе в финансово-экономической сфере.

Среди международных правовых актов к регулированию бухгалтерского учета в первую очередь следует отнести:

Федеральный закон «О международных договорах Российской Федерации» от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ;

— Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), появление которых в Российской Федерации связано с развитием в стране рыночных отношений, установлением долгосрочных торговых связей и созданием организаций с участием иностранного капитала, выходом российских ценных бумаг на международную арену. Именно на этом этане так необходима информация, которая содержится в бухгалтерском учете, так как благодаря ей становится возможным принятие правильных управленческих решений. А информация, содержащаяся в бухгалтерской отчетности, становится средством связи между экономическими субъектами на национальном и международном уровнях. Ориентация отечественной учетной практики на международные стандарты позволяет сделать отечественную отчетность более прозрачной для зарубежных инвесторов и повышает уверенность в том, что вложения иностранных капиталов в российские организации, которые ведут учет в соответствии с международными правилами, застрахованы от рисков. Сближение российской и международной системы ведения бухгалтерского учета оказывает содействие построению доверительных отношений между Россией и международным сообществом в целом.

Установление норм бухгалтерской отчетности является прерогативой внутригосударственных органов. Каждое государство самостоятельно решает, внедрять ли на его территории МСФО и если внедрять, то какую стратегию перехода предпочесть.

Исторически сложилось несколько систем международного регулирования бухгалтерского учета^[1].

Британско-американская модель обусловлена прецедентной системой права. Учетные стандарты устанавливаются профессиональными негосударственными организациями, получающими санкцию от государственных органов. Большой вклад в развитие этой системы внесли Великобритания, США и Голландия. В данной модели активно развивается акционерная форма владения капиталом, в связи с чем бухгалтерская отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг и напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Эта модель отчетности была впоследствии экспортирована в бывшие английские колонии и близким торговым партнерам Великобритании и США. В настоящее время ее используют Австралия, Багамы, Венесуэла, Доминиканская Республика, Замбия, Израиль, Индия, Канада, Кипр, Мексика, Новая Зеландия, Пакистан, Сингапур, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка и другие страны.

Континентальная модель предусматривает разработку нормативных актов государственными органами. Она развита в странах, где основным правовым источником является правовой акт. Закон детально регламентирует ведение бухгалтерского учета, а уполномоченный государственный орган детализирует его положения в подзаконном акте. В этой модели значительное влияние на порядок составления отчетности оказывают государственные органы. Родоначальниками данной модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Специфика бухгалтерского учета здесь обусловлена двумя факторами: ориентацией бизнеса на крупный банковский капитал и соответствием требованиям фискальных органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, а финансовая отчетность компаний предназначена в первую очередь для банков, а не для участников рынка ценных бумаг. Эта модель применяется в Австрии, Алжире, Анголе, Бельгии, Германии, Франции, Швейцарии, Швеции, Японии и других странах, а также в России. Определенное влияние на российскую систему бухгалтерского учета оказали Германия и Франция.

Южноамериканская модель. Ключевое воздействие на становление бухгалтерского учета в странах Латинской Америки оказали инфляционные процессы. Для обеспечения достоверности текущей финансовой информации (особенно в отношении долгосрочных активов) делается поправка на инфляцию. В связи с этим отличительной чертой данной модели является использование метода корректировки показателей отчетности с учетом изменения общего уровня цен. Южноамериканская модель применяется, например, в Аргентине, Боливии, Бразилии, Гайане, Парагвае, Перу, Уругвае, Чили, Эквадоре.

Исламская модель развивается под влиянием мусульманства и имеет ряд особенностей. В частности, запрещается получение финансовых дивидендов ради самих дивидендов, а при оценке активов и обязательств предпочтение отдается рыночным ценам.

Мировая практика применения МСФО показала, что они позволяют обеспечить максимальную полезность финансовой отчетности для широкого круга пользователей, поскольку изначально разрабатываются как стандарты, способные раскрывать достаточный для всех участников рынка объем информации о компании, ее финансовом положении и финансовых результатах. МСФО признаны во всем мире как эффективный инструментарий для предоставления прозрачной и понятной информации о деятельности компаний.

В настоящее время многие организации в Российской Федерации, которым планируется законодательно вменить в обязанность формирование отчетности по МСФО, уже делают это в добровольном порядке на протяжении ряда лет. Это большинство организаций нефтегазового сектора, крупные организации в сфере автомобилестроения, химической промышленности.

Федеральные стандарты согласно и. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ независимо от вида экономической деятельности устанавливают:

• 1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;
• 2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;
• 3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, валюте РФ и для целей бухгалтерского учета;
• 4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;
• 5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения;
• 6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;
• 7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;
• 8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• 9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;
• 10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Федеральные стандарты могут устанавливать специальные требования к бухгалтерскому учету (включая учетную политику, план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения) организаций бюджетной сферы, а также требования к бухгалтерскому учету отдельных видов деятельности^[2].

К основным нормативным актам данного уровня, например, относятся:

• — Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Данное Положение распространяется на все юридические лица, кроме кредитных организаций и бюджетных учреждений;
• — Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, устанавливает правила формирования (выбора или разработки) и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ;
• — ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н;
• — ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утв. приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. № 154н;
• — ПБУ 5/2001 «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н;
• — ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;
• — ПБУ 7/1998 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н;
• — ПБУ 9/1999 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н;
• — ПБУ 10/1999 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн;
• — ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах», утв. приказом Минфина России от 29 апреля 2008 г. № 48н;
• — План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;
• — Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49;
• — приказ Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н «Об утверждении первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями и Методических указаний по их применению» и др.
• 2. Отраслевые стандарты согласно п. 5 ст. 21 Закона № 402-ФЗ устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности.

Вопросы бухгалтерского учета и отчетности регламентируются кроме Минфина России и другими министерствами и ведомствами. К числу таких органов, например, относятся: Банк России, ФНС России, Росфиинадзор, Роспотребнадзор, Ростехрегулирование, Росстат (до 2004 г. — Госстат России) и другие органы, которые в соответствии с предоставленной им компетенцией издают соответствующие нормативные акты, например:

• — инструкция Банка России от 4 июня 2012 г. № 138-И «О порядке представления резидентами и нерезидентами уполномоченным банкам документов и информации, связанных с проведением валютных операций, порядке оформления паспортов сделок, а также порядке учета уполномоченными банками валютных операций и контроля за их проведением»;
• — положение Банка России от 16 июля 2012 г. № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации»;
• — Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. приказом Минэкономразвития России от 31 марта 2003 г. № 95;
• — приказ Росстата от 29 декабря 2012 г. № 670 «Об утверждении Порядка предоставления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности».
• 3. Рекомендации в области бухгалтерского учета. К этому уровню относятся рекомендации в области бухгалтерского учета, которые могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов; форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами; организационных форм ведения бухгалтерского учета; организации бухгалтерских служб экономических субъектов; технологии ведения бухгалтерского учета; порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов (п. 9 ст. 21 Закона № 402-ФЗ), которые носят вспомогательный характер, не обладают нормативной силой и применяются на добровольной основе (п. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).
• 4. Стандарты экономического субъекта, к которым относятся локальные акты хозяйствующего субъекта, например приказы об учетной политике организации, должностные инструкции, положения об оплате труда и премировании, положения о документообороте и др.

Руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете и федеральными и отраслевыми стандартами, экономические субъекты самостоятельно формируют свою учетную политику (п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ), которая должна применяться последовательно из года в год.

Изменение учетной политики, согласно п. 6 данной статьи, может производиться при следующих условиях:

• 1) изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;
• 2) разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;
• 3) существенном изменении условий деятельности экономического субъекта.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения, в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской (финансовой) отчетности за ряд лет.

Контрольные вопросы

• 1. Что понимается под хозяйственным учетом?
• 2. Из каких видов учета состоит система хозяйственного учета?
• 3. С какой целью используются натуральный, трудовой и денежный измерители в бухгалтерском учете?
• 4. Что является предметом бухгалтерского учета?
• 5. Какие требования предъявляются к бухгалтерскому учету?
• 6. Что относится к объектам бухгалтерского учета?
• 7. Что является методом бухгалтерского учета?
• 8. Какие приемы и способы относятся к элементам метода бухгалтерского учета?
• 9. В соответствии с какими принципами должно осуществляться регулирование бухгалтерского учета?
• 10. Каким органам предоставлено право регулирования бухгалтерского учета?
• 11. Какие нормативные акты входят в многоуровневую систему нормативного регулирования бухгалтерского учета?

• [1] См.: Правовые основы бухгалтерского учета: учебник / огв. ред.Е. Ю. Грачева, Е. И. Арефкина. М., 2011. С. 206—207.
• [2] Пункт 4 ст. 21 Федерального закона № 402-ФЗ.