Сущность и организация управленческого учета

После изучения данной главы студент должен: знать

• • отличительные признаки финансового и управленческого учета;
• • место управленческого учета в системе управления организацией;

• особенности организации управленческого учета; уметь

• • раскрывать сущность управленческого учета;
• • обосновывать этапы развития управленческого учета;

• раскрывать перспективы развития управленческого учета; владеть

• понятийным аппаратом в области теории управленческого учета.

Сущность управленческого учета и его место в системе управления предприятием

В современных условиях управлению как общей функции организованных систем для целенаправленного воздействия на финансово-хозяйственную деятельность предприятия требуется дополнительная информация соответствующего качества, которую традиционный бухгалтерский учет в силу своей методологии дать не может.

В связи с этим появилась необходимость расширить границы учета хозяйственной деятельности предприятия путем введения управленческого учета.

Информация, необходимая для оперативного управления предприятием, содержится в системе управленческого учета, который считают одним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики и который является логическим следствием эволюционного развития традиционного бухгалтерского учета.

В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие «управленческий учет» появилось сравнительно недавно, хотя на Западе оно используется уже более полувека.

Официальное признание управленческого учета как самостоятельной научной дисциплины можно отнести к 1972 г., когда Американской ассоциацией бухгалтеров была разработана программа подготовки специалистов по управленческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера-аналитика. С этого момента управленческий учет получил широкое распространение не только в США, но и Великобритании, Японии, Канаде. Выделение управленческого учета в отдельную научную дисциплину имеет скорее концептуальный характер и имеет большое значение для развития теории, методологии учета, практического применения и решения задач управления, стоящих перед хозяйствующими субъектами, а также для подготовки специалистов, адаптированных к рыночным отношениям.

С переходом к рыночной системе хозяйствования в нашей стране изменились условия функционирования хозяйствующих субъектов и возникла необходимость изучения информационных систем предприятий в странах с развитыми рыночными отношениями. С начала 1990;х гг. в России появились переводы изданий зарубежных ученых-экономистов и специалистов по управленческому учету и контроллингу (Ч. Т. Хорнгрена, Дж. Фостера, К. Друри, Дж. Г. Сигела, М. Карренбауэра, Р. Мюллеидорфа и др.). Труды зарубежных авторов вызвали огромный интерес и дали толчок развитию отечественной науки и практики в этой области.

В советской практике функции управленческого учета выполнял производственный учет, который являлся подсистемой единого бухгалтерского учета. В плановой экономике кругооборот хозяйственных средств осуществлялся на основе жесткой государственной цеповой политики. Размеры предприятий, их целевые функции, материально-техническое снабжение, рынки сбыта были строго регламентированы государством. С помощью производственного учета, который отвечал всем требованиям управления в централизованной, административно управляемой системе хозяйствования, формировалась информация о затратах и выпуске продукции и контролировалось выполнение государственного плана.

Но в рыночной экономике для эффективного управления организацией в условиях неопределенности и рисков в отношениях с внешней средой данных производственного учета становится недостаточно. Перед руководством предприятия встает задача оперативно принимать управленческие решения в связи с материально-техническим обеспечением производства ресурсами, выпуском конкурентоспособной на рынке продукции, освоением новых рынков сбыта, формированием собственной ценовой политики и ценовых стратегий на различных рынках, использовать разные формы реализации и расчетов. Необходимо также прогнозировать спрос на выпускаемую продукцию в будущем и предусмотреть мероприятия для его стимулирования или переориентации предприятия на производство других видов продукции, либо диверсифицировать продукт, развивать направления его альтернативного использования. На любом этапе воспроизводства возникают вопросы, требующие незамедлительных решений руководства, что требует наличия информации о поставщиках, ценах на ресурсы, условиях транспортировки и оплаты, затратах, способах и технологиях производства, рыночной конъюнктуре, потребителях, развитии новых технологий, товарах и перспективных потребностях людей.

Производственный учет в рамках прошлого опыта уже не обеспечивает управление полной информацией о затратах и результатах на всех стадиях процесса воспроизводства. Объективная необходимость создания многоуровневой и многомерной информационной системы предприятия заставляет руководителей изучать системы управленческого учета, оценивать действующую организацию процесса сбора, обработки и полезности информации. Новые задачи потребовали использования новых методов и приемов из родственных областей: экономики, математики, статистики, психологии, рыночных операций, технологии.

Можно выделить следующие предпосылки создания управленческого учета в нашей стране:

• • экономические, связанные с переходом страны к рыночным отношениям;
• • теоретические, представляющие собой совокупность отечественных и западных теорий управления, адаптация которых в усложняющихся структурах бизнеса предполагает эффективное управление;
• • технологические, заключающиеся в активном процессе автоматизации и внедрении на предприятиях современных информационных технологий;
• • законодательные, обеспеченные нормативными документами, дающими возможность реальной организации управленческого учета на российских предприятиях;
• • процессы интеграции и глобализации экономики.

Таким образом, управленческий учет — это внутренняя информационно-аналитическая система, которая служит для достижения стоящих перед организацией целей и является составной частью системы управления предприятием. Управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом. В процессе управленческого учета формируется информация для обеспечения требований управления в соответствии со сложившимися условиями внутренней и внешней среды, выполнения функций прогнозирования, планирования, нормирования, организации, мотивации, координации, учета, контроля, анализа, регулирования.

В России, как и в западных странах, с введением управленческого учета бухгалтерский учет стал подразделяться на две подсистемы — финансовый и управленческий учет, что обусловлено различием целей и задач внешней и внутренней бухгалтерии.

В системе финансового учета формируется информация о доходах и расходах организации, дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т. д. Потребители этой информации — в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

На сегодняшний день общепризнанным является факт выделения налогового учета в самостоятельное направление бухгалтерской деятельности. Статья 313 гл. 25 НК РФ^[1] определяет цель налогового учета как формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций. При осуществлении этого вида учета организация должна руководствоваться специально разработанной учетной политикой для целей налогообложения и использовать аналитические регистры (в ряде случаев отличные от регистров финансового учета).

Несмотря на то что первичная база всех трех видов учета (финансового, управленческого и налогового) должна быть одинаковой, каждый факт хозяйственной деятельности классифицируется и отражается ими по-своему, в соответствии с требованиями данного вида учета. Это совершенно разные направления бухгалтерской деятельности, отличающиеся собственными целями, задачами и конечными информационными результатами. Это подтверждается данными табл. 1.1, в которой приведена сравнительная характеристика разных видов учета.

Следует подробнее рассмотреть такой признак, как степень открытости информации.

Дело в том, что в связи с автоматизированным вводом, хранением, обработкой и выводом информации с помощью ЭВМ и других средств вычислительной техники, в том числе информации по управленческому учету, большое значение приобретает проблема ее защиты. Разглашение (передача, утечка) сведений, связанных с производством, технологией, управлением финансами, может нанести ущерб предприятию.

С принятием Федерального закона от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне» (далее — Закон № 98-ФЗ) у предприятий и организаций появилась правовая основа для защиты внутренней информации. Конечно, конкретный перечень подлежащей засекречиванию информации зависит от сферы деятельности предприятия, а способы защиты каждое предприятие вправе выбирать по своему усмотрению.

Перечень сведений, которые не могут составлять коммерческую тайну, указан в ст. 5 Закона № 98-ФЗ. Например, запрещено скрывать данные, содержащиеся в учредительных документах, о должностных лицах, которые могут действовать от имени предприятия без доверенности, о нарушениях законодательства и привлечении предприятия к ответственности. Также режим коммерческой тайны не может быть установлен в отношении сведений о численности и составе работников, об условиях и о системе оплаты труда, о показателях производственного травматизма, профзаболеваемости, наличии вакансий, задолженности работодателей по зарплате и иным социальным выплатам.

Организация вправе объявить тайной любую информацию, за исключением сведений, указанных в названной статье Закона № 98-ФЗ.

Таблица 1.1

Сравнение финансового, управленческого и налогового учета

Продолжение табл. 1.1

Окончание табл. 1.1

В сфере финансов предприятие может установить режим коммерческой тайны в отношении данных бухгалтерского, налогового и управленческого учета; плановых и фактических показателей финансово-хозяйственной деятельности; сведений о состоянии банковских счетов, рентабельности производства, размерах и условиях полученных кредитов и займов, личных доходах каждого сотрудника. Секретными могут быть первичные и сводные учетные документы, платежные поручения, выписки байка, списки поставщиков и т. д.

В сфере управления и обеспечения безопасности закрытыми могут быть сведения о подготовке и результатах переговоров с деловыми партнерами, об охранной системе предприятия, о программном и компьютерном обеспечении, об организации защиты коммерческой тайны.

Организация вправе ограничить доступ к такой информации, как сведения о структуре производства, производственных мощностях, запасах сырья и готовой продукции, планы расширения или свертывания производства отдельных видов продукции (работ, услуг), материалы о незарегистрированных открытиях, изобретениях и рацпредложениях.

Кроме перечисленной конфиденциальной информации каждое конкретное предприятие вправе самостоятельно устанавливать перечень сведений, составляющих коммерческую тайну.

Комплекс мер, которые обладатель конфиденциальной информации должен предпринять для ее охраны, прописан в п. 1 ст. 10 Закона № 98-ФЗ.

Следует отметить, что введение режима коммерческой тайны — дело трудоемкое. Поэтому чем больше объем секретных данных, тем сложнее их оберегать. Как следствие, возникают дополнительные расходы и снижается оперативность работы сотрудников. Таким образом, необходимо, чтобы количество «особых» документов было разумным, а мероприятия по засекречиванию информации — обоснованы с финансовой точки зрения.

Согласно Закону № 98-ФЗ под разглашением коммерческой тайны имеются в виду противоправные, умышленные или неосторожные действия работников, приведшие к преждевременному, не вызванному служебной необходимостью открытому опубликованию сведений, попадающих под эту категорию. В условиях конкурентной борьбы утечка информации определенного качества может привести к фатальным последствиям для предприятия.

Критерием для принятия любого решения о методах защиты информации является ее ценность. Несмотря на то что было предпринято много различных попыток формализовать процесс определения ценности информации с использованием методов теории информации и анализа решений, этот процесс до сих пор остается весьма субъективным. Для объективной ее оценки в управленческом учете требуется установление ценности информации с учетом уровней ее важности и секретности (рис. 1.1).

Уровни важности в данной схеме классифицированы нами по степени влияния информации на эффективность деятельности предприятия.

Жизненно важная, незаменимая информация — это информация, наличие которой необходимо для эффективного и непрерывного функционирования предприятия (сведения о запасах сырья, материалов, комплектующих, готовой продукции; о структуре производства, производственных мощностях, типе и размещении оборудования; об особенностях используемых и разрабатываемых технологий и специфике их применения; о портфеле заказов и т. д.).

Рис. 1.1. Классификация информации управленческого учета в зависимости от степени ее ценности.

Важная информация — информация, которая может быть заменена или восстановлена; но если процесс восстановления очень труден и связан с большими затратами, то длительное ее отсутствие может в итоге негативно отразиться на результатах производственно-хозяйственной деятельности предприятия (сведения о планах расширения или свертывания производства различных видов продукции и их технико-экономических обоснованиях; о планах инвестиций, закупок и продаж; о плановых и отчетных калькуляциях; о каналах, методах сбыта и стратегии цен; о движении финансовых потоков на предприятии; о целях, задачах, программах перспективных научных исследований и т. д.).

Полезная информация — информация, которую можно восстановить за достаточно короткий период, однако предприятие может эффективно функционировать определенное время и без нее (сведения о программе рекламы, размещении и размере производственных помещений и складов, способах упаковки и доставки, персональных данных работников, домашних адресах и телефонах руководителей и т. д.).

Несущественная информация — информация, которая больше нс нужна предприятию (сведения об уволенных работниках, о выполненных контрактах, ценах и затратах на снятые с производства изделия и т. д.).

Информация первых трех уровней важности нуждается в защите, так как ее разглашение может нанести вред предприятию.

Категория важности, как и ценность информации, обычно изменяется со временем и зависит от степени отношения к ней различных групп потребителей и заинтересованных в информации лиц.

Важная информация может быть разделена по уровню секретности.

Уровень секретности — это административная или законодательная мера, соответствующая мере ответственности лица за утечку или потерю конкретной секретной информации, регламентируемой специальным документом с учетом государственных, военно-стратегических, коммерческих, служебных или частных интересов.

Методы защиты секретной информации следующие:

• • ограничение доступа в помещения посторонних лиц или сотрудников других подразделений с использованием смарт-карт, которые представляют собой пластиковую карточку со встроенной микросхемой различной степени сложности;
• • жесткое ограничение круга лиц, имеющих доступ к персональному компьютеру, с назначением пароля каждому пользователю управленческой информации по принципу: чем больший вред может принести утечка или искажение определенной информации, тем более ответственное положение в иерархии предприятия должен занимать человек, который может с ней работать;
• • шифрование особо секретной информации с использованием современных методов криптографии;
• • использование электронной цифровой подписи при передаче документов в электронном виде;
• • формирование архивов с секретной информацией с установлением паролей для доступа к ним.

Практика показала, что защищать необходимо не только секретную информацию. Несанкционированные изменения несекретной информации (например, модификация команд управления) могут привести к утечке или потере связанной с ней секретной информации, а также к невыполнению автоматизированной системой заданных функций по причине получения ложных данных, которые могут быть не обнаружены пользователем системы.

В целях защиты несекретной информации при ее компьютерной обработке необходимо устанавливать пароли для получения доступа определенного пользователя к необходимым программам и созданным архивам и периодически производить смену паролей с фиксированием их подписью в журнале паролей администратора. Кроме того, следует использовать специальные программы — хранители экранов, которые позволяют стереть информацию с экрана монитора и закрыть паролем возможность снятия режима хранителя экрана.

Для защиты конфиденциальной информации предприятия должны разрабатывать для внутреннего использования положение о коммерческой тайне.

Выделяют два подхода к пониманию сущности термина «управленческий учет». Первый связан с термином " management accounting", второй — с европейским термином «контроллинг» .

В соответствии с первым подходом основной задачей любой учетной деятельности является обеспечение управленческого персонала предприятия своевременной и полной информацией для принятия управленческих решений. Это означает, что деятельность по учету неразрывно связана с управлением предприятием в целом и отдельными его частями. Поэтому выражение management accounting может быть переведено как «организация учета, исходя из потребностей управления». При таком подходе управленческий учет — не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система бюджетирования, оценки деятельности подразделений. В целом это в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии.

В соответствии со вторым понятием управленческий учет рассматривается как система сбора и интерпретации информации о затратах, издержках и себестоимости продукции, т. е. это расширенная система организации учета для целей контроля за деятельностью предприятия.

В узком смысле под управленческим учетом можно понимать учет и контроль затрат и доходов, связанных с деятельностью предприятия.

В российской практике чаще управленческий учет рассматривается в широком смысле (в соответствии с термином management accounting) как система, которая в рамках одной организации обеспечивает управленческий персонал информацией, используемой для планирования, управления и контроля за деятельностью организации.

В отечественной экономической литературе понятие «управленческий учет» появилось после публикации работ академика Н. Г. Чумаченко, профессора С. С. Сатуболдина и др. По мнению академика Н. Г. Чумаченко, в отличие от учета затрат в управленческом учете упор делается на составление предварительных смет затрат, оперативное выявление отклонений от смет, систематический анализ издержек производства и вариантов управленческих решений на базе оценки их себестоимости.

В последние годы ученые-экономисты высказывают предположения о сущности и понятии управленческого учета.

По мнению профессора Я. В. Соколова, управленческий учет представляет собой, во-первых, аналитический учет основного производства, калькуляцию себестоимости, регистрацию затрат агентов предприятия, во-вторых, преимущественно перспективный анализ хозяйственной деятельности.

Таким образом, исходя из рассуждений ученых, можно сформулировать сущность управленческого учета: обеспечение всех уровней управления данными, необходимыми для принятия управленческих решений по планированию, контролю; выработка информации, служащей средством коммуникации внутри предприятия. Информация, подготавливаемая в системе управленческого учета, базируется на финансовой информации. Вместе с тем она более детализирована и не обязательно выражена в денежной оценке.

На основе изложенного выше можно выделить следующие основные функции управленческого учета:

• 1) оперативное управление предприятием;
• 2) оперативный контроль и оценка результатов работы предприятия;
• 3) планирование и координация будущего развития предприятия на основе исторического анализа и оценки результатов деятельности предприятия.

Структура управленческого учета и в теории, и на практике вытекает из потребностей аппарата управления в трех типах учетной информации и представляет собой:

• 1) производственный учет (традиционный учет затрат на производство и калькулирование себестоимости);
• 2) планирование и контроль затрат и результатов;
• 3) учетно-аналитическое обеспечение управленческих решений.

Основной целью управленческого учета является предоставление руководителям и специалистам организации и структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений.

Задачами управленческого учета являются:

• • учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
• • учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям;
• • исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонений от нормативных и плановых (показателей полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т. п.);
• • определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам и услугам и другим позициям;
• • контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• • планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• • прогнозирование и оценка прогноза (предоставление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
• • составление управленческой отчетности и ее предоставление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.

Система управления предприятием представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой — совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций (табл. 1.2).

Таблица 1.2

" Управленческая" матрица

Очевидно, что предметом управленческого учета является производственная деятельность предприятия в целом и его отдельных структурных подразделений (центров ответственности), а основными его объектами являются затраты, себестоимость и результаты деятельности как всего предприятия, так и его отдельных структурных подразделений — производств, цехов, участков, отделов и т. д.

Основные характеристики управленческого учета: гибкость; четкая направленность на конечный результат (постоянное соизмерение затрат, выпуска и результатов по всем сферам и сегментам деятельности, структурным подразделениям, центрам ответственности); оперирование различными категориями себестоимости: полной, стандартной, переменной, маржинальной; обособленность, автономность в целях соблюдения коммерческой тайны.

Суть управленческого учета: производство информации для управления.

• [1] Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.