Налогообложение предпринимательской деятельности

В рыночных условиях одним из основных механизмов государственного регулирования экономики является налогообложение. Законодательство о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса Российской Федерации и принятых в соответствии с ним федеральных законов, законов и нормативных правовых актов законодательных (представительных) органов власти субъектов РФ и представительных органов местного самоуправления.

Под налогом, согласно и. 1 ст. 8 НК РФ, понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и муниципальных образований.

Разновидностью налоговых платежей являются сборы — обязательные взносы, взимаемые с организаций и физических лиц, уплата которых является одним из условий совершения в отношении плательщиков государственными органами, органами местного самоуправления и их должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений.

Иными словами, если налог есть систематический платеж, уплачиваемый без какого-либо встречного удовлетворения, то сбор обычно взимается как плата за совершение органами публичной власти какого-либо действия или за предоставление определенных прав.

В соответствии с НК РФ налог считается установленным, если определены следующие характеристики: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговые льготы, налоговая ставка, налоговый период, порядок исчисления налога, порядок и сроки его уплаты. Аналогичные по сути требования зафиксированы в НК РФ по отношению к сборам.

В Российской Федерации в соответствии со ст. 12 НК РФ взимаются следующие виды налогов и сборов:

• • федеральные — налог на добавленную стоимость (НДС), акцизы, налог на доходы физических лиц (НДФЛ), налог на прибыль организаций, налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), водный налог, сборы за пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов, государственная пошлина;
• • региональные (налоги и сборы субъектов РФ) — налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог;
• • местные (налоги и сборы муниципальных образований) — земельный налог, налог на имущество физических лиц и торговый сбор.

С точки зрения экономического содержания, а также в зависимости от места формирования источника выплаты налогов они подразделяются на прямые (источник формируется непосредственно у налогоплательщика) и косвенные (источник находится в составе других платежей, в основном — в составе цены).

В налоговом правоотношении участвуют две стороны — налоговый орган и налогоплательщик, при этом первая сторона является управомоченной, а вторая — обязанной^[1].

Налоговое правоотношение носит публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства, от имени которого действуют налоговые органы; требование налогового органа и обязанность налогоплательщика уплатить налоги и сборы вытекают не из договора (как в гражданско-правовом обязательстве), а из закона; налогоплательщик обязан уплачивать лишь законно установленные налоги; налог (сбор) отличается обязательностью и принудительностью его изъятия, поэтому споры по поводу невыполнения налоговой обязанности решаются в рамках публичного, а не гражданского права.

Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Согласно ст. 19 НК РФ в порядке, предусмотренном НК РФ, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений.

Взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 20 НК). Взаимозависимость лиц для целей налогообложения может быть основана на имущественных отношениях между двумя организациями (одна организация непосредственно или косвенно участвует в другой в доле свыше 20%); должностной подчиненности; семейно-брачных и родственных отношениях между физическими лицами. Суд может признать лица взаимозависимыми и по другим основаниям.

Основные права налогоплательщиков определены в ст. 21 НК РФ и классифицируются на две группы:

• • связанные с расчетом и уплатой налогов (права на использование налоговых льгот, получение отсрочки, рассрочки, налогового кредита, своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных либо излишне взысканных налогов, пеней, штрафов и т. д.);
• • возникающие при взаимодействиях с налоговыми (и иными) органами, которые присущи каждому налогоплательщику и не зависят от вида налога, порядка взыскания и т. д. (право на получение от налоговых органов (по месту учета) бесплатной информации о налогах и сборах, право на присутствие при проведении выездной налоговой проверки и др.).

Помимо прав, у налогоплательщика существуют многочисленные обязанности (ст. 23 НК РФ), которые условно можно разбить на четыре группы:

• • обязанности по уплате налогов и регистрации налогоплательщиков;
• • обязанности в сфере бухгалтерского учета;
• • обязанности по представлению документов в налоговые органы по месту учета налогоплательщиков;
• • обязанности по выполнению требований налоговых органов.

Среди субъектов налоговых отношений ПК РФ выделяет также налоговых агентов. Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с ПК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов (сборов). Для подавляющего большинства работающих граждан налоговым агентом по НДФЛ является та организация, в которой они работают по трудовому или гражданско-правовому договору. Права у налоговых агентов те же, что и у налогоплательщиков, если иное не предусмотрено НК РФ; обязанности имеют свою специфику, поскольку главное в обязанностях налоговых агентов — исчислить, удержать и перечислить налог или сбор.

Налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент могут участвовать в налоговых правоотношениях как лично, так и через своего законного или уполномоченного представителя (ст. 26—29 НК РФ).

Следует указать также на особый субъект налоговых отношений — консолидированную группу налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ) — добровольное объединение организаций — плательщиков налога на прибыль, созданное на основании договора в порядке, предусмотренном НК РФ, с целью исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата их хозяйственной деятельности.

Правовому положению налоговых органов, их правам и обязанностям посвящены ст. 30—37 НК РФ. В соответствии со ст. 30 НК РФ налоговыми органами в Российской Федерации являются Федеральная налоговая служба и ее территориальные подразделения — инспекции ФНС (ИФНС).

Таможенные органы и органы внебюджетных фондов обладают полномочиями налоговых органов, но лишь в случаях, прямо предусмотренных НК РФ. Следовательно, во всех иных случаях и ситуациях их полномочия определяются не НК РФ, а соответствующим законодательством.

Перечень полномочий налоговых органов определен в ст. 31 НК РФ. Среди обязанностей налоговых органов особое значение имеет обязанность информировать налогоплательщика о взыскании налога, зачете сумм излишне уплаченного налога, постановке на учет. Практическое значение указанного перечня прав и обязанностей налоговых органов состоит в том, что при обращении с жалобами, исковыми заявлениями налогоплательщик должен указать, в чем состоит нарушение его права, а также в чем заключается нарушение обязанностей налоговых органов или превышение их прав.

Среди участников налоговых отношений следует назвать также таможенные органы, финансовые органы и органы внутренних дел.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход, иные объекты, имеющие установленные законом характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и положениями ст. 38 НК РФ. Важнейшими общими признаками, характеризующими объект налога, согласно ст. 38 НК РФ, являются:

• • наличие экономического основания;
• • существование стоимостной, количественной или физической характеристики;
• • возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

С юридической точки зрения объект налогообложения есть соответствующий юридический факт, следовательно, это такое обстоятельство, с которым закон связывает наступление определенных правовых последствий. В главах части второй НК РФ, посвященных отдельным налогам и сборам, понятие объекта налогообложения конкретизируется применительно к каждому налогу.

Самостоятельным объектом налогообложения может быть имущество, которое, как вытекает из п. 2 ст. 38 НК РФ, отождествляется с объектами, установленными ст. 128 ГК РФ, но лишь частично. Кроме имущества, НК РФ выделяет еще несколько видов объектов: товары, работы, услуги. Товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Определения работ и услуг, приведенные соответственно в п. 4 и 5 ст. 38 НК РФ, фактически не отличаются от аналогичных гражданско-правовых понятий. Под реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем п. 1 ст. 39 НК РФ понимает соответственно передачу на возмездной основе (в том числе путем обмена товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, и передачу права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.

Большое значение при определении объекта налогообложения имеет цена (ст. 40 НК РФ). Определение цены в налоговом законодательстве фактически направлено против ее использования в качестве инструмента минимизации налогообложения. Суть правила, установленного ст. 40 НК РФ, состоит в том, что цена сделки, указанная сторонами по своему усмотрению, является рыночной ценой, пока не доказано обратное. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе (но не обязаны) проверять правильность применения цен по сделкам лишь в четырех, установленных законом случаях, среди которых сделки:

• — между взаимозависимыми лицами;
• — по товарообменным (бартерным) операциям;
• — при совершении внешнеторговых сделок;
• — при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случае отклонения цены на 20% в ту или иную сторону налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, услуги (и. 3 ст. 40 НК РФ). Данные требования НК РФ касаются лишь рыночных цен и не применяются к государственным регулируемым ценам (тарифам).

В целом законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по исчислению суммы налога в зависимости от ситуации на трех субъектов: налогоплательщика, налогового агента, налоговый орган.

Основным способом исчисления налога является так называемый накладный способ, при котором налоги исчисляются непосредственно налогоплательщиками. Иногда обязанность по исчислению налога возлагается на налоговых агентов, например в отношении исчисления и удержания НДФЛ с работников, налога на доходы и НДС с иностранных организаций.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения, к которой применяются налоговые ставки для определения суммы налога. Налоговая база определяется для каждого налога отдельно (как правило, в части второй НК РФ, иных законах). Так, налоговая база для исчисления НДС, согласно ст. 153 НК РФ, определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Величина налоговых исчислений на единицу измерения налоговой базы образует налоговую ставку.

Налоговый период —это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период — срок, в течение которого формируется налоговая база. Налоговый период отличают от отчетного периода. Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных бухгалтерского учета, а также иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Суммы налога могут быть излишне уплачены налогоплательщиком. В этом случае такие суммы могут быть зачтены в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам (соответствующего уровня, например федеральным налогам или региональным) или возвращены на счет в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. О произведенном зачете налоговый орган обязан информировать налогоплательщика не позднее двух недель со дня подачи налогоплательщиком заявления о зачете. По истечении указанного срока обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной. Заявление о возврате может быть подано в течение трех лет со дня переплаты налога. Согласно ст. 79 НК РФ сумма излишне взысканного налога подлежит возврату налогоплательщику на основании его заявления, поданного в налоговый орган или в суд.

Сроки уплаты налогов (сборов) устанавливаются по каждому налогу и сбору в соответствии с частью второй НК РФ и законодательством о внебюджетных фондах. Сроки уплаты налогов и сборов определяются календарной датой, истечением периода времени (год, квартал, месяц и т. д.), указанием наступления события или совершения действия. При нарушении срока уплаты с плательщика взыскиваются пени.

Как правило, налог или сбор уплачивается разово за соответствующий налоговый период, однако налоговым законодательством может быть предусмотрен и иной порядок, например с применением авансовых платежей.

Изменение срока уплаты налога и сбора — это перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Порядок изменения определен гл. 9 НК РФ. Формы изменения — отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит.

Моментом исполнения обязанности по уплате налога является не срок списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета налогоплательщика, а момент предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка. Аналогичное правило применяется при уплате налога наличными денежными средствами. В случае осуществления зачета переплаты обязанность по уплате налога считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом решения о зачете в порядке ст. 78 НК РФ.

• [1] В научной литературе иногда выделяют «горизонтальные» налоговые правоотношения (либо между органами власти, либо между субъектами, нс являющимися органами власти) и «вертикальные» налоговые правоотношения (между органами власти и субъектами, не являющимися органами власти). См.: Парыгшю В. А. Российское налоговое право: проблемытеории и практики: учеб, пособие. М.: Статус-Кво-97, 2005. С. 130.