Доходы банков по операциям с иностранной валютой

включаемые в состав доходов для целей налогообложения прибыли, разделяются на следующие основные виды:

• • комиссионные вознаграждения за операции, но покупке и продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиентов;
• • курсовые доходы по валютным операциям;
• • плата, получаемая от экспортеров и импортеров за выполнение банком функции агента валютного контроля.

Для доходов, полученных от продажи (покупки) иностранной валюты, датой их признания в расчете налоговой базы является дата перехода права собственности на иностранную валюту. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ доходы в виде комиссионных вознаграждений, полученных банком за совершение операций по купле-продаже иностранной валюты но поручению клиента (т.е. по брокерскому, агентскому или комиссионному договору), также признаются на дату покупки или продажи имущества в пользу клиента.

Доходы, полученные банком в иностранной валюте, учитываются в расчете налоговой базы в рублевом эквиваленте исходя из официального курса иностранной валюты, установленного Банком России на дату признания этих доходов.

Курсовые доходы по валютным операциям в зависимости от механизма их расчета делятся на нереализованные, реализованные и суммовые разницы.

Нереализованные курсовые разницы являются результатом переоценки имущества в виде валютных ценностей, стоимость которых в бухгалтерском балансе выражена в иностранной валюте. Переоценка проводится в соответствии с законодательством в связи с изменениями официального курса иностранной валюты к рублю, устанавливаемого Банком России. У банков по бухгалтерскому балансу переоценка валютных ценностей производится ежедневно в конце операционного дня по курсу, установленному Банком России на следующий день. В случае если в результате переоценки рублевый эквивалент стоимости валютного имущества, отраженного в активе баланса банка, возрос по сравнению с результатом предыдущей переоценки, то это возрастание считается положительной нереализованной курсовой разницей. То же самое происходит в результате снижения рублевого эквивалента стоимости валютного обязательства, отраженного в пассиве баланса банка.

Пример Банком 1 февраля приобретена иностранная валюта в сумме 1000 долл. США и учтена в активе баланса в рублевом эквиваленте по официальному курсу доллара США, установленному Банком России на день приобретения, — 25,2 руб. за доллар. Рублевый эквивалент учтенной иностранной валюты составил 25 200 руб.

2 февраля Банком России установлен курс доллара США — 25,3 руб. за доллар. В результате обязательной переоценки иностранной валюты по курсу на 2 февраля ее рублевый эквивалент составил 25 300 руб. Увеличение рублевого эквивалента иностранной валюты на 100 руб. является положительной нереализованной курсовой разницей банка для целей налогообложения прибыли.

В расчет налоговой базы положительные результаты переоценки валютных ценностей относятся в совокупности, но состоянию на последний день отчетного (налогового) периода или на день списания (продажи) валютных ценностей с баланса банка.

В соответствии с НК РФ из состава курсовых доходов для целей расчета налога на прибыль исключаются:

• • суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков;
• • положительные курсовые разницы, возникающие от переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте.

Реализованные курсовые разницы по валютным операциям — это курсовые разницы, образующиеся в результате проведения операций купли-продажи иностранной валюты. В соответствии со ст. 250 НК РФ доходом от покупки (продажи) иностранной валюты признается положительная курсовая разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи банком иностранной валюты от официального курса данной валюты, установленного Банком России на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

Пример Банком 1 февраля приобретена иностранная валюта в сумме 1000 долл. США по цене (курсу) 25 руб. за доллар. Рублевый эквивалент иностранной валюты составил 25 000 руб. Курс доллара США, установленный ЦБ РФ на эту дату, составил 25,2 руб. за доллар и рублевый эквивалент приобретенной валюты составил 25 200 руб. Реализованная курсовая разница от операции приобретения иностранной валюты рассчитывается как разница между курсом Банка России и курсом фактической покупки валюты. В данном случае: 25 200 руб. — 25 000 руб. = 200 руб. Полученное число положительно — значит у банка образовалась положительная реализованная курсовая разница для целей налогообложения прибыли.

При продаже иностранной валюты курсовая разница определяется прямо противоположно вышеприведенному: как разница между курсом фактической покупки иностранной валюты и курсом данной валюты, установленным ЦБ РФ на дату ее продажи.

Датой получения (признания) дохода для целей налогообложения прибыли для доходов от купли-продажи иностранной валюты является дата перехода права собственности на валюту.

Суммовые разницы возникают у банка, если сумма обязательств или требований, исчисленная по установленному соглашением (договором) с контрагентом курсу иностранной валюты (условных денежных единиц) на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг, имущественных нрав), не соответствует фактически поступившей от контрагента (уплаченной контрагенту) сумме в рублях. Это может произойти из-за использования контрагентом при расчетах курса валюты, установленного на дату оплаты обязательств.

Согласно Федеральному закону от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» банки выполняют функции агентов валютного контроля и могут получать плату от своих клиентов-импортеров и экспортеров за соответствующие услуги, в том числе за оформление паспорта сделки. Требование составления паспорта распространяется на внешнеторговые сделки, которые предусматривают хотя бы частичный платеж в иностранной валюте.

Согласно действующему законодательству коммерческие банки имеют право осуществлять операции с драгоценными металлами и камнями, если у них есть соответствующая лицензия, выданная ЦБ РФ. В настоящее время практически вся реализация драгоценных металлов в России проходит через коммерческие банки.

В доходы банков от операций с драгоценными металлами и камнями включаются:

• • доходы от переоценки драгоценных металлов и камней, учтенных на балансе банка (нереализованная курсовая разница);
• • доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и драгоценных камней (реализованная курсовая разница);
• • комиссионные доходы от купли-продажи драгоценных металлов и камней;
• • плата за перевозку и хранение драгоценных металлов и камней;
• • доходы по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
• • прочие доходы (компенсация понесенных банком расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц, и т. п.).

Подобно курсовым разницам по валютным операциям, курсовые разницы по операциям с драгоценными металлами также разделяются на нереализованные и реализованные. Нереализованная курсовая разница возникает при изменении стоимости драгоценного металла по балансу в результате его обязательной периодической переоценки по правилам бухгалтерского учета, установленным Банком России. Увеличение балансовой стоимости драгоценного металла относительно цены его приобретения признается положительной нереализованной курсовой разницей, а уменьшение — отрицательной. Положительные и отрицательные разницы отражаются отдельно по специальным счетам бухгалтерского баланса. В состав доходов банка за отчетный (налоговый) период включается сальдо превышения сумм положительной переоценки над суммами отрицательной переоценки.

В соответствии со ст. 271 НК РФ реализованная курсовая разница как доход от реализации драгоценных металлов определяется в виде разницы между ценой реализации драгоценных металлов и их учетной стоимостью, под которой понимается их покупная стоимость с учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов у баика-налогоплателыцика в соответствии с требованиями Банка России.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ в доходах банка по договорам комиссии, полученных по операциям купли-продажи драгоценных металлов и камней, для целей налогообложения учитывается сумма, определенная договором, либо тарифами на расчетно-кассовое обслуживание клиентов.

Порядок определения доходов и расходов банков от операций с ценными бумагами зависит практически только от наличия у банка лицензий на осуществление деятельности на рынке ценных бумаг. Поэтому данный вид доходов не имеет особой для банков специфики налогообложения.

Следующей группой доходов банков, которую можно выделить для целей налогообложения, являются доходы от восстановления резервов, ранее созданных банками.

Согласно Федеральному закону от 02.12.1990 № 395−1 «О банках и банковской деятельности» все кредитные организации, в том числе коммерческие банки, обязаны в целях обеспечения финансовой надежности создавать резервы. Создаваемые банком резервы под возможные потери и под обесценение ценных бумаг можно определить как средства, концентрируемые в виде запаса на случай потери части или всей стоимости актива, в который банк произвел вложения. Таким образом, коммерческий банк обязан на постоянной основе осуществлять классификацию активов, выделяя сомнительные и безнадежные долги, и создавать резервы на покрытие возможных убытков.

Порядок формирования и использования большинства этих резервов, в том числе их минимальные размеры, устанавливается Банком России. При этом размеры отчислений в эти резервы, которые разрешается относить на расходы, уменьшающие налоговую базу, устанавливаются НК РФ. Согласно действующей нормативно-правовой базе Банка России коммерческие банки создают три вида резервов под возможные убытки:

• • резервы па возможные потери по ссудам, регламентируемые Положением ЦБ РФ от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, но ссудной и приравненной к ней задолженности»;
• • резервы на возможные потери, регламентируемые Положением ЦБ РФ от 20.03.2006 № 283-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери»;
• • резервы под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон в соответствии с Указанием ЦБ РФ от 22.06.2005 № 1584-У «О формировании и размере резерва на возможные потери под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон».

Порядок учета операций по созданию и регулированию размера банковских резервов для целей налогообложения налогом на прибыль изложен в ст. 290—292 НК РФ. Кроме того, НК РФ предусматривает возможность создания специально для целей налогообложения налогом на прибыль нескольких видов резервов, два из которых могут широко использоваться в деятельности коммерческих банков:

• • резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
• • резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ).

Влияние операций по созданию резервов на налоговую базу зависит от того, на какой вид расходов они относятся: на уменьшающие или не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. К уменьшающим налогооблагаемую прибыль резервам при их создании относятся: резервы на возможные потери по ссудам (с некоторыми ограничениями) и резервы по сомнительным долгам (в размере, не более установленного норматива). К резервам, которые при создании относятся на расходы, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, относятся резервы на возможные потери и резервы под операции кредитных организаций с резидентами офшорных зон.

Когда по прошествии определенного времени фактор риска, приведший к созданию резерва иод возможные убытки, исчезает (полностью или частично), данный резерв списывается путем восстановления его суммы на доходы банка (соответственно полностью или частично). Таким образом, восстановление резерва увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. Суммы резервов, которые при создании не уменьшали налоговую базу, при восстановлении ее не увеличивают.

Последняя группа доходов коммерческих банков, которую можно выделить для целей налогообложения, — это прочие доходы. К ним могут относиться:

• • доходы от доверительных операций банков (траст);
• • плата за предоставление в аренду специально оборудованных помещений и сейфов для хранения документов и ценностей;
• • вознаграждение за оказание информационных, консультационных, экспертных и других услуг;
• • прочие доходы, такие как излишки кассы банка, безвозмездно полученное имущество и т. п.

Все виды доходов, включаемых банками в налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются без сумм НДС.

Состав расходов, учитываемых при расчете налоговой базы банков по налогу на прибыль. Основные правила включения затрат банков в состав расходов, которые согласно положениям гл. 25 НК РФ могут уменьшать полученные доходы для целей определения налогооблагаемой прибыли, не отличаются от общих правил, применяемых другими организациями.

Общие правила определения расходов с точки зрения даты их возникновения и условий включения в налоговую базу применяются с особенностями, установленными ст. 291 НК РФ («Особенности определения расходов банков»), отражающими специфику осуществления банковской деятельности. Расходы банков, учитываемые при расчете налоговой базы и обусловленные потребностями банковской деятельности, можно условно разделить на следующие группы:

• • процентные расходы, связанные с привлечением средств клиентов;
• • расходы по кредитной и связанной с ней деятельности;
• • расходы по расчетно-кассовому обслуживанию;
• • расходы по операциям с иностранной валютой;
• • расходы по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями;
• • расходы по операциям с ценными бумагами;
• • расходы по созданию резервов;
• • прочие расходы.

К первой группе расходов банка — процентным расходам — относятся проценты, уплаченные:

• • по договорам банковского вклада (депозита) и прочим привлеченным денежным средствам физических и юридических лиц;
• • собственным долговым обязательствам банка (облигациям, депозитным или сберегательным сертификатам, векселям, займам и другим обязательствам);
• • межбанковским кредитам, включая овердрафт;
• • полученным кредитам рефинансирования;
• • займам и вкладам (депозитам) в драгоценных металлах;
• • иным процентным обязательствам банков перед клиентами (например, но средствам, депонированным клиентами для расчетов по аккредитивам).

Аналогично вышеизложенному порядку определения процентных доходов банка, применение метода начисления в налоговом учете банков в отношении договоров привлечения кредитов и иных долговых обязательств находит отражение в том, что если срок действия долгового обязательства приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, то процентный расход, но нему признается осуществленным и включается в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, на конец месяца соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Сумма расходов, относимых к конкретному отчетному (налоговому) периоду, определяется исходя из процентной ставки, установленной по долговому обязательству, суммы долгового обязательства и срока его действия в отчетном периоде.

Пример

• 10 марта банком привлечен депозит в сумме 100 000 руб. по ставке 10% на 3 месяца. Так как окончание срока депозита выходит за пределы отчетного периода (1-го квартала), то проценты, но нему начисляются и включаются в расчет налоговой базы в конце каждого месяца каждого отчетного периода его действия (кроме последнего месяца, когда начисление производится на дату окончания срока депозита). Таким образом, за время привлечения данного депозита банк начислит и включит в расходы для расчета налоговой базы проценты по нему два раза:
• 1.3а 1-й квартал — но состоянию на 31 марта, но формуле:

2. За полугодие — по состоянию на 10 июня (срок окончания депозита) в расходы будет включена оставшаяся часть процентов по депозиту.

Начисляемые банком проценты за пользование привлеченными средствами относятся к тем видам затрат, по которым НК РФ установлены количественные ограничения (нормы) по отнесению их на расходы для целей налогообложения. Особенности и порядок отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль установлены ст. 269 НК РФ («Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам»).

Определение ограничений по процентным расходам разделяют на два метода:

• • по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;
• • по долговым обязательствам, выданным на несопоставимых условиях.

При методе сопоставимых условий расходом для целей налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных банком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Кроме того, учитывается однородность видов долговых обязательств: вклады физических лиц, депозиты юридических лиц, векселя, депозитные (сберегательные) сертификаты, облигации и т. п.

Сопоставимость сроков устанавливается обычно в положении о налоговой политике банка. Как правило, применяются сроки, используемые для бухгалтерского учета долговых обязательств банков:

• • до востребования;
• • со сроком погашения до 30 дней;
• • со сроком погашения от 31 до 90 дней;
• • со сроком погашения от 91 до 180 дней;
• • со сроком погашения от 181 дня до 1 года;
• • со сроком погашения от 1 года до 3 лет;
• • со сроком погашения свыше 3 лет.

Сопоставимость объемов долговых обязательств определяется банками индивидуально исходя из условий деятельности каждого конкретного байка с обязательным отражением принятой градации в положении о налоговой политике.

Для целей определения аналогичности обеспечений, предоставленных, но долговым обязательствам, как правило, используется разделение обеспечений по видам: залог, заклад, гарантия, поручительство. При этом в обязательном порядке учитываются величина и форма обеспечения.

При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

В НК РФ не уточняется, каким из методов рассчитывается средний уровень процентов: средневзвешенным или среднеарифметическим. На практике банки обычно применяют средневзвешенный размер процентов как более объективный.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% выше (ниже) среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Все процентные расходы по долговым обязательствам, превышающие данный предел, не уменьшают суммы доходов банка при расчете налоговой прибыли.

Пример

За 1-й квартал банком по бухгалтерскому учету были начислены проценты по трем привлеченным депозитам юридических лиц, действовавшим в течение всего квартала. Депозиты были привлечены на сопоставимых условиях: одинаковая валюта, сопоставимые объемы, без обеспечения, сроки депозитов попадают в одну группу — от 181 дня до 1 года. Первый депозит был привлечен в сумме 1 000 000 руб. по ставке 30% годовых, второй — в сумме 500 000 руб. по ставке 20%, третий — в сумме 300 000 руб. под 10%. Сумма процентов, начисленных по всем трем депозитам по бухгалтерскому учету за 1-й квартал, составляет:

Для решения вопроса о правомерности отнесения начисленных процентов на расходы для целей налогообложения прибыли рассчитывается средний уровень процентов по вышеуказанным депозитам по формуле средневзвешенного процента за отчетный период (1-й квартал):

Затем определяется верхняя граница максимально возможного 20%-ного отклонения процентной ставки по привлеченным депозитам от среднего уровня процентов по банку за 1-й квартал:

Согласно расчетам, в процентные расходы для целей налогообложения прибыли по депозитам банка за 1-й квартал могут быть включены проценты исходя из ставки не выше 28,7% годовых. Для определения процентных расходов по депозитам банка, уменьшающих налоговую базу 1-го квартала, необходимо пересчитать формулу, по которой были начислены проценты для бухгалтерского учета, с учетом максимально возможной ставки:

Таким образом, из суммы процентов, начисленных по веем депозитам по бухгалтерскому учету банка (106 000 руб.), можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, только 102 800 руб. Остальные 3200 руб. нельзя включать в расходы для целей налогообложения. Они должны быть списаны за счет чистой прибыли банка.

При отсутствии у банка в отчетном периоде долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, или по выбору налогоплательщика может применяться вариант определения нормы по процентным расходам — с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

В целях налогообложения под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается:

• • в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
• • в отношении прочих долговых обязательств — ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример

За 1-й квартал банком по бухгалтерскому учету были начислены проценты по привлеченному депозиту юридического лица, договор которого нс содержит условия об изменении процентной ставки в течение всего его срока, и собственному векселю с такими же условиями, действовавшим в течение всего квартала. Депозит был привлечен в сумме 500 000 руб. по ставке 21% годовых, вексель был выдан в сумме 100 000 руб. под 11% годовых. Полная сумма процентов, начисленных бухгалтерией по этим обязательствам за 1-й квартал, составляет: по депозиту: по векселю:

Депозит и вексель не могут считаться аналогичными долговыми обязательствами, поэтому в отношении каждого из них в отдельности для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, применяется метод с использованием ставки рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования в момент привлечения средств по депозиту и векселю равнялась 11% годовых. В соответствии с применяемым методом определения предельной величины процентов банк может отнести на расходы для целей налогообложения прибыли проценты по долговым обязательствам в рублях исходя из ставки не выше 19,8% годовых (11% х 1,8).

Таким образом, проценты, начисленные по бухгалтерскому учету по векселю, принимаются для налогообложения полностью. А для определения процентных расходов по депозиту, уменьшающих налоговую базу 1-го квартала, необходимо пересчитать формулу, по которой были начислены проценты для бухгалтерского учета, с учетом максимально возможной ставки:

Из суммы процентов, начисленных, но депозиту, но бухгалтерскому учету банка (25 900 руб.), можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль только 24 400 руб. Остальные 1500 руб. уплачиваются за счет чистой прибыли банка.

Ко второй группе расходов банков для целей налогообложения прибыли относятся расходы по кредитной и связанной с нею деятельности. В их состав входят:

• • вознаграждения за оценку независимыми оценщиками имущества, передаваемого в залог, заклад, обеспечение выданного кредита;
• • расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем и реализации их в установленном законодательством порядке;
• • расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и факторинговых операций;
• • расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям, предоставляемым банку другими организациями.

Датами признания данных расходов могут являться:

• • дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• • дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• • последнее число отчетного (налогового) периода.

К третьей группе расходов банка для целей налогообложения прибыли — расходам по расчетно-кассовому обслуживанию относятся:

• • расходы по переводу денежных средств, в том числе без открытия счетов физическим лицам;
• • расходы по изготовлению, внедрению и сопровождению платежно-расчетных средств (банковских карточек, дорожных чеков и иных платежно-расчетных средств);
• • плата за услуги по корреспондентским отношениям;
• • расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных центров;
• • расходы по инкассации денежных средств и других ценностей.

Дата признания расходов по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, корреспондентским отношениям и другим аналогичным операциям определяется как одна из двух возможных дат:

• • дата совершения операции, если в соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной операции;
• • последний день отчетного (налогового) периода.

В следующую группу расходов банков — расходы по операциям с иностранной валютой входят:

• • расходы (убытки) от проведения валютных операций в наличной и безналичной формах;
• • курсовые расходы, но операциям с иностранной валютой;
• • комиссионные сборы (вознаграждения) за проведение операций по покупке или продаже валюты, в том числе за счет и по поручению клиента;
• • расходы по аренде брокерских мест на биржах;
• • расходы по управлению и защите от валютных рисков.

Курсовые расходы по валютным операциям включают нереализованные, реализованные курсовые и суммовые разницы в соответствии со ст. 265 НК РФ. Порядок их расчета аналогичен порядку определения курсовых доходов от валютных операций.

В расходы, уменьшающие сумму доходов банка при расчете налога на прибыль, включаются суммы нереализованных курсовых разниц как отрицательная переоценка валютных статей баланса банка, за исключением переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, и переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставного капитала.

Реализованная курсовая разница включается в расходы банка в случае превышения в отчетном (налоговом) периоде расходов от купли-продажи иностранной валюты (в соответствии со ст. 265 НК РФ) над доходами от таких операций (в соответствии со ст. 250 НК РФ). Датой признания расходов в виде отрицательной реализованной курсовой разницы, как и по доходам, считается дата перехода права собственности на иностранную валюту.

Суммовая разница включается в расходы, если в результате ее расчета по методу, описанному в разделе, посвященному аналогичным доходам, получена отрицательная величина.

Расходы банков по операциям с драгоценными металлами и драгоценными камнями включают:

• • отрицательную реализованную курсовую разницу — убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;
• • отрицательную нереализованную курсовую разницу — превышение отрицательной переоценки драгоценных металлов над положительной переоценкой;
• • расходы по хранению, транспортировке, контролю за соответствием стандартам качества, расходы по аффинажу драгоценных металлов, прочие расходы, связанные с проведением операций с драгоценными металлами и камнями.

Порядок расчета расходов от переоценки и операций купли-продажи драгоценных металлов также аналогичен порядку определения доходов по драгоценным металлам. Нереализованная курсовая разница по драгоценным металлам включается в состав расходов в виде сальдо превышения суммы отрицательной переоценки над суммой положительной переоценки по соответствующим счетам бухгалтерского баланса банка.

Следующей группой расходов байка для целей налогообложения являются расходы (убытки) по операциям с ценными бумагами. Как и по доходам от данных операций, порядок учета таких расходов для целей налогообложения прибыли не имеет особенностей для коммерческих банков и зависит только от наличия у банка лицензии профессионального участника рынка ценных бумаг.

Заметную часть в расходах банков, уменьшающих налоговую базу при расчете налога на прибыль, занимают расходы по созданию резервов. Из многообразия резервов, которые банки могут создавать в своей деятельности, только один может учитываться при расчете налоговой базы. Это специфический банковский резерв, так называемый резерв на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности. Порядок его создания определяется Банком России. Он основывается на результатах классификации выданных ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности, самостоятельно проводимой банками в соответствии с Положением Банка России от 26.03.2004 № 254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности».

Последней группой расходов банка, которую можно выделить для целей налогообложения прибыли, являются прочие расходы.

В их состав входят все остальные расходы, кроме уже перечисленных выше, которые может осуществлять банк для обеспечения своей деятельности. Большей частью эти расходы отражены в ст. 264 НК РФ («Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией») и сходны по своему составу с подобными расходами небанковских организаций. Порядок определения этих расходов в расчете налоговой базы также соответствует общим правилам, включая определение норм отдельных видов расходов.

Правила определения состава доходов и расходов банков, принимаемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, имеют определенную специфику, отраженную выше. Дальнейший механизм расчета и уплаты налога на прибыль банками ничем не отличается от механизма, применяемого всеми остальными организациями. К налоговой базе применяется общая (20%) или специальные (по отдельным видам доходов) ставки и определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Такое единообразие правил расчета суммы налога, в том числе единая ставка, благотворно влияет на развитие банковского предпринимательства, поскольку обеспечивает равные условия деятельности организаций различных сфер экономики и, следовательно, создает среду для свободной конкуренции, которая является непременным условием рыночной экономики.