Субъекты налогов и сборов (налогообязанные лица)

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• • понятие и виды субъектов налогов и сборов, особенности их определения в разных странах;
• • критерии определения резидентного статуса организаций и физических лиц; лиц, содействующих уплате налогов;
• • понятие взаимозависимых лиц и консолидированной группы налогоплательщиков;

уметь

• • определять субъектов налогов и сборов, резидентство организаций и физических лиц, взаимозависимость лиц;
• • правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие правовое положение налогообязанных лиц;
• • давать квалифицированные юридические заключения и консультации в данной сфере;

владеть навыками

• • определения резидентного статуса лиц и взаимозависимости лиц;
• • составления и оформления юридических документов.

Понятие и виды налогообязанных лиц

К числу основополагающих в теории налогов и сборов относится вопрос о лицах, призванных к исполнению налоговых обязанностей. В современной жизни, уже не ставится под сомнение необходимость участия каждого в формировании публичных финансов, принцип всеобщности налогообложения прочно утвердился в сознании людей, обрел правовое значение и законодательное закрепление. Из этого следует, что каждое физическое лицо, каждая организация должны принимать носильное участие своим имуществом в деле финансирования государственных расходов. Тем не менее непосредственное определение круга лиц, потенциально способных исполнять обязанности по уплате и перечислению налогов и сборов, является делом крайне важным, поскольку наряду с определением налогооблагаемых объектов фактически составляет правовую основу налогообложения. Состав налогообязанных лиц того или иного государства неоднороден и включает различные категории субъектов, объединенных общей территорией, единым гражданством, различными социальными, экономическими и другими связями.

Следует напомнить, что налог рассматривается нами именно как правовая форма, посредством которой определяется круг налогообязанных лиц и устанавливаются их соответствующие обязанности. В данном случае мы умышленно использовали термин «налогообязанные лица», отказавшись от близкого к нему по смыслу и наиболее часто употребляемого в литературе по налоговому праву термина «налогоплательщики». Тем самым мы даем понять, что одними налогоплательщиками круг лиц, причастных к уплате налогов и сборов не исчерпывается. Термин «налогообязанные лица» в настоящее время употребляется многими авторами, как в узком, так и в широком смысле. В первом случае подразумеваются только налогоплательщики, а во втором — наряду с ними имеются в виду и некоторые другие лица, в том числе плательщики сборов, а также налоговые агенты^[1].

С учетом изложенного, полагаем возможным сделать вывод, что налогообязанные лица — субъекты (физические лица и организации), на которых в соответствии с налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению и уплате налогов и сборов, либо по их удержанию и перечислению в бюджет. В зависимости от непосредственного содержания этих обязанностей, указанные лица могут иметь правовой статус налогоплательщиков, плательщиков сборов, либо налоговых агентов (рис. 6.1).

Рис. 6.1. Налогообязанные лица.

Налогоплательщики и плательщики сборов составляют основу состава налогообязанных лиц того или иного государства. Ведь именно эти лица, уплачивая налоговые платежи из своего имущества, несут основную фискальную нагрузку, обеспечивая тем самым, финансовую состоятельность публичной власти. От готовности и способности указанных лиц уплачивать налоги и сборы фактически зависит нормальное поступление налоговых доходов в бюджет и функционирование системы налогообложения в целом.

Категория «налогоплательщик» (субъект налога) в узком смысле, по мнению Д. В. Винницкого, определяет одну из сторон в налоговом правоотношении по конкретному налогу. В широком смысле под налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет. При этом под названием «налогоплательщики» обязанную сторону этих правоотношений представляют самые различные субъекты^[2]. Существенным признаком обязанной стороны, отмечает Е. В. Порохов, является обладание этой стороной статусом самостоятельного лица и правоспособностью^[3]. По нашему мнению, субъект налога (налогоплательщик) — это правоспособное лицо, на которое в соответствии с законодательством возложена обязанность по уплате налога самостоятельно и за счет собственных средств. Соответственно, субъект сбора (плательщик сбора) — лицо, обязанное на тех же условиях к уплате сбора.

Субъект налога и субъект сбора являются важнейшими элементами юридической конструкции соответствующих налоговых платежей. В данном случае как досадное недоразумение следует рассматривать содержание ст. 17 НК РФ, на основе которого можно ошибочно усмотреть, что налогоплательщик (плательщик сбора) не включается в состав элементов налога (сбора). Полагаем, что без субъекта юридическая конструкция налогового платежа фактически теряет смысл, ведь налог, как нами уже отмечалось, есть форма возложения на него соответствующей обязанности.

От налогоплательщика следует отличать носителя налога — лицо, которое, не являясь налогообязанным, фактически возмещает субъекту налога уплаченные им в бюджет в виде налоговых платежей денежные средства в результате окончания так называемого процесса переложения налога. В теории под переложением налога А. А. Соколов предлагал в свое время понимать «такое вызванное налогом изменение цен товаров и услуг или такое обусловленное налогом же воспрепятствование этому изменению, при котором плательщик получает возможность в той или иной мере перенести бремя налога на других лиц…»^[4]. Способность к переложению в той или иной степени проявляют все налоговые платежи, однако наиболее явно она проявляется у косвенных налогов, сумма которых включается в стоимость облагаемых ими товаров. В данном случае переложение заключается в том, что покупатель, приобретая, например, подакцизную продукцию, фактически возмещает ее производителю сумму уплаченного им акциза, становясь тем самым непосредственным носителем этого налога.

Следует отмстить, что состав налогоплательщиков и плательщиков сборов неоднороден, среди них выделяется несколько обособленных групп с различающимися налоговыми статусами. Сгруппировать их можно по различным правовым основаниям (рис. 6.2).

Основное подразделение налогоплательщиков и плательщиков сборов осуществляется, исходя из того, какими лицами они являются. По этому основанию в налогообложении обособляется две основные категории налогообязанных лиц — физические лица и организации. В целом их правовое положение обычно характеризуется равными правами и обязанностями, однако в налоговом законодательстве усматриваются особенности, как в части перечня налогов, которые обязаны уплачивать те и другие, так и в части ведения учета для целей налогообложения, использования налоговых льгот, порядка принуждения к исполнению налоговых обязанностей, а также привлечения к ответственности за нарушения налогового законодательства. Состав налогов, которые они обязаны уплачивать, не совпадает. Так, плательщиками НДФЛ являются только физические лица. Обязанности же по уплате так называемых корпоративных налогов, к числу которых, прежде всего, относятся НДС, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, несут в основном юридические лица.

Рис. 6.2. Основные виды налогоплательщиков.

Физические лица в любом государстве обычно составляют большинство среди налогоплательщиков. Налоговые обязанности этой категории лиц могут различаться в зависимости от их гражданства, финансовой состоятельности, наличия в собственности того или иного имущества, возраста, семейного положения и некоторых других особенностей.

Как отмечено выше, одной из характеристик, имеющих значение для налогообложения физических лиц, является их возраст.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Южной Корее по возрасту предоставляют различные по объему налоговые льготы. В связи с этим Национальный налоговый арбитраж страны определил в одном из своих постановлений, что находящиеся в браке граждане в возрасте до 20 лет не должны признаваться взрослыми для целей налогообложения.

Принадлежность к той или иной профессии также может сказываться на налоговых обязанностях физического лица.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Бразилии принят закон, в соответствии с которым работники иностранных дипломатических миссий, консульских служб и международных организаций освобождаются от уплаты налога на операции по зачислению средств на банковские счета. В Малайзии предоставлены налоговые льготы физическим лицам, являющимся высококвалифицированными специалистами в области науки, медицины, разработки информационных технологий, средств связи, строительства из числа работающих за рубежом. Предусмотрено освобождение указанных лиц от налогообложения сбережений и имущества в течение двух лет после их возвращения в страну. В Румынии же для приостановления эмиграции специалистов в области информационных технологий правительством принято решение о полном освобождении от уплаты налогов заработной платы разработчиков программного обеспечения и программистов.

В свою очередь среди налогоплательщиков — физических лиц, наряду с собственно физическими лицами, выделяются индивидуальные предприниматели. Последними являются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Налоговый статус юридических лиц во многом определяется их принадлежностью к той или иной организационноправовой форме или форме собственности, наличием в их капитале иностранной составляющей, а также размером уставного капитала, характером и объемом их предпринимательской деятельности и т. д.

Все налогоплательщики, являющиеся юридическими лицами, в первую очередь подразделяются на организации коммерческие и некоммерческие. В отличие от коммерческих организаций — хозяйственных товариществ, обществ, производственных кооперативов и унитарных предприятий, согласно ст. 50 ГК РФ преследующих извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности, некоммерческие организации такой цели не имеют и полученную прибыль не распределяют. К некоммерческим организациям относятся потребительские кооперативы, учреждения, общественные и религиозные организации (объединения), ассоциации и союзы, осуществляющие предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. С учетом этого для них традиционно предусматривается несколько более льготный режим налогообложения.

Филиалы и иные обособленные подразделения организаций, например, представительства, налогоплательщиками или плательщиками сборов не являются, однако должны исполнять обязанности этих организаций, но уплате налогов и сборов по месту своего нахождения (ст. 19 НК РФ).

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

Однако в отдельных странах их налогообложение имеет свои существенные особенности. Так, на Тайване предусмотрены различные ставки корпоративного налога для дочерних фирм иностранных компаний и их филиалов. В частности налогообложение «дочек» осуществляется по ставке 40%, а филиалы облагаются по ставке 25%.

Среди налогоплательщиков — физических лиц и организаций выделяются также пользующиеся определенными налоговыми преимуществами субъекты малого и среднего предпринимательства. Под ними понимаются хозяйствующие субъекты (юридические лица и индивидуальные предприниматели), относящиеся к малым предприятиям, в том числе микропредприятиям, а также средние предприятия. Размер капитала компаний также принимается во внимание при налогообложении. Режим налоговой поддержки подобных хозяйствующих субъектов существует и в других странах.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Таиланде при взимании налога на доходы корпораций к мелким и средним компаниям применяют отдельные, установленные для них ставки. Согласно законодательству этой страны к этой категории налогоплательщиков относятся юридические лица, размер оплаченного капитала которых на конец отчетного периода не превышает 5 млн бат. Для таких компаний предусмотрено несколько ставок, различающихся в зависимости от размера прибыли. Если сумма прибыли не более 1 млн бат, то налог взимается по ставке 20%, если прибыль не превышает 3 млн бат — 25%, а для большей прибыли — 30%. В Молдавии вновь созданные малые предприятия наделяются правом не уплачивать налог на доходы в течение первых трех лет.

Этими категориями состав налогообязанных лиц, тем не менее, не ограничивается. Свой особый налоговый статус имеют также налогоплательщики, зарегистрированные в налоговых органах закрытых административно-территориальных образований, а также являющиеся участниками свободных экономических зон, инвесторами или операторами соглашений о разделе продукции.

Обязанность по уплате отдельных налогов, например, акцизов, НДПИ, налога на игорный бизнес возникает при осуществлении индивидуальными предпринимателями и организациями определенных видов деятельности. По этому основанию можно выделить среди налогоплательщиков соответственно производителей подакцизной продукции, предприятия, осуществляющие добычу полезных ископаемых и игорные заведения.

Нельзя не обратить внимание на «национальность» налогоплательщиков, поскольку этот признак во многом имеет определяющее значение для их налогового статуса. По этому основанию в частности все налогоплательщики подразделяются на лиц национальных и иностранных. Иностранные граждане и компании, находящиеся в Российской Федерации или осуществляющие деятельность на ее территории, обладают практически всеми правами и несут большинство обязанностей из числа тех, которые предусмотрены соответственно для граждан Российской Федерации и российских компаний. Какие-либо дискриминационные по отношению к ним положения в законодательстве РФ о налогах и сборах отсутствуют. Однако имеются некоторые особенности, касающиеся постановки иностранных граждан и компаний на учет в налоговых органах, ведения бухгалтерского учета и уплаты ими налогов и сборов. Для таких субъектов могут создаваться и режимы благоприятствования.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Китае иностранным компаниям, находящимся в столице этого государства, предоставлена скидка до 80% сумм, подлежащих уплате налогов при условии, что они осуществляют свою деятельность в области высоких технологий и используют сэкономленные денежные средства на приобретение недвижимости и автомобилей.

Непосредственно особенности уплаты налогов теми или иными субъектами обусловлены резидентством указанных лиц. В данном случае речь идет о так называемых резидентах и нерезидентах для целей налогообложения. В зависимости от признания того или иного налогоплательщика резидентом или нерезидентом у соответствующего государства в отношении него может возникнуть полная или ограниченная налоговая юрисдикция. Юридические признаки резидентов и нерезидентов для целей налогообложения различаются в зависимости от того, являются они физическими или юридическими лицами. Не совпадают эти критерии и по странам мира. Принимая во внимание сложность этих вопросов, рассмотрим их отдельно в одном из следующих параграфов.

Законодательство о налогах и сборах для целей налогообложения дополнительно предусматривает категорию взаимозависимых лиц. Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, то такие лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (ст. 105.1 НК РФ).

К институту взаимозависимости лиц примыкает институт консолидации налогоплательщиков, который предполагает объединение нескольких лиц для целей налогообложения. В частности, применительно к физическим лицам выделяется налогообложение супружеских пар. Для целей налогообложения семья фактически рассматривается в качестве консолидированного налогоплательщика. Частным случаем такой консолидации является консолидированная группа налогоплательщиков, включающая в себя совокупность юридических лиц, состоящих друг с другом в определенной системной (экономической, юридической, организационной, производственной и пр.) связи, как, например, группа компаний или холдинг. Более подробно институты взаимозависимых лиц для целей налогообложения и консолидации налогоплательщиков будут рассмотрены нами в последующем изложении.

В отличие от налогоплательщиков и плательщиков сборов, которые преследуют в налоговых отношениях собственный интерес, следует также обратить внимание на лиц, которые реализуют агентские функции. В данном случае в первую очередь следует иметь в виду лиц, содействующих уплате налогов, к числу которых относятся представители налогоплательщиков, налоговые агенты, сборщики налогов и банки^[5].

Налоговое законодательство РФ и большинства зарубежных стран допускает, что налогоплательщик может участвовать в налоговых отношениях лично, либо через своего представителя. При этом участие представителя не лишает указанных лиц права на личное участие в этих правоотношениях. В рамках налогово-правового регулирования могут устанавливаться определенные требования, предъявляемые к лицам, представляющим интересы налогоплательщиков, в рамках своей профессиональной деятельности. Представителями налогоплательщиков обычно являются адвокаты, аудиторы и налоговые (финансовые) консультанты.

ЗАРУБЕЖНАЯ ПРАКТИКА

В Австрии в соответствии с Законом «О профессиональной деятельности, связанной с экономическим управлением» в качестве налоговых представителей могут выступать лишь те лица, которые обладают соответствующими специальными познаниями. По российскому законодательству не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика должностные лица налоговых органов и представители некоторых других государственных органов (п. 2 ст. 29 НК РФ).

Следует заметить, что в соответствии с законодательством о налогах и сборах в определенных случаях предусматривается возложение полномочий по уплате налогов на представителей налогоплательщика и некоторых других лиц. Так, в случае признания физического лица судом безвестно отсутствующим обязанность по уплате налогов и сборов исполняется лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, а в случае признания физического лица судом недееспособным обязанность исполняется его опекуном (ст. 51 НК РФ). В случае ликвидации организации обязанность по уплате налогов и сборов, а также пеней и штрафов исполняется ликвидационной комиссией (ст. 49 НК РФ), а в случае реорганизации юридического лица данная обязанность исполняется организацией, являющейся его правопреемником (ст. 50 НК РФ).

Рассматривая состав налогообязанных лиц, следует также обратить внимание на те обязанности, которые призваны выполнять налоговые агенты. В качестве таковых признаются лица, которые в соответствии с налогово-правовым регулированием обязаны исчислять, удерживать у налогоплательщика и перечислять в соответствующий бюджет налоги. В данном случае речь идет о специфической разновидности налогового обязывания, заключающегося не в уплате собственных средств, а в перечислении в бюджет средств, причитающихся налогоплательщику. К перечислению налоговых платежей наряду с налоговыми агентами, кроме того, причастны сборщики налогов, а также банки. Эти категории налогообязанных лиц также будут рассмотрены нами отдельно.

• [1] См.: Балакина А. П. Гражданство и резидентство как элементы правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2004. № 5; Костикова Е. Г. Законные интересы налогоплательщиков: некоторые вопросы теории // Финансовое право. 2005. № 8; Ялбулганов А. А., Кинсбурская В. А. Судебный порядок взыскания налоговой санкции // Закон. 2007. № 9.
• [2] Винницкий Д. В. Субъекты налогового нрава. М., 2000. С. 29−30.
• [3] Порохов Е. В. Теория налоговых обязательств: учеб, пособие. Алматы, 2001. С. 87−90.
• [4] Соколов А. А. Теория налогов. М., 2003. С. 355.
• [5] Евтушенко В. Ф. Некоторые проблемы установления агентских функций в налоговых правоотношениях // Финансовое право. 2004. № 3.