Международные стандарты аудита

Международные стандарты аудита разрабатываются Международной федерацией бухгалтеров (МФБ)•— международной профессиональной бухгалтерско-аудиторской организацией, объединяющей членов более 179 национальных бухгалтерско-аудиторских объединений и профессиональных организаций из 130 стран мира^[1][2]. Эта международная организация была основана в октябре 1977 г. с целью координации на мировом уровне деятельности профессиональных организаций в области учета, финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита. Штаб-квартира МФБ находится в г. Нью-Йорк (США). Кроме того, у МФБ имеются отделения в г. Торонто (Канада) и г. Мельбурне (Австралия).

Международная федерация бухгалтеров определяет свою миссию следующим образом: «служить интересам общества и с этой целью и далее осуществлять деятельность, направленную на усиление позиций бухгалтерской профессии по всему миру и вносить свой вклад в развитие сильной международной экономики путем установления профессиональных стандартов высочайшего качества, стимулирования приверженности указанным стандартам и путем осуществления деятельности, нацеленной на сближение стандартов в международном масштабе, а также посредством представления интересов общества в случаях, когда необходимы профессиональные знания и опыт»^[3].

Управление МФБ осуществляют Правление и Совет. В состав Совета МФБ входит по одному представителю от каждой организации — члена МФБ. Правление — это группа, меньшая по размерам, которая несет ответственность за разработку политики МФБ. Как представители международной бухгалтерской профессии, члены Правления дают присягу действовать порядочно и служить интересам общества.

Рекомендации по составу Правления МФБ, ее советов и комитетов дает Комитет по выдвижению кандидатур МФБ. Также он выдвигает кандидатуры на пост вице-президента МФБ. В своей работе Комитет руководствуется принципом выбора наиболее подходящей кандидатуры для каждой должности. Он также стремится к достижению баланса между региональными и профессиональными представителями в советах и комитетах МФБ, а также между представителями от стран с различным уровнем экономического развития.

Органы управления, персонал и волонтеры МФБ должны быть привержены таким ценностям, как порядочность, прозрачность деятельности и профессионализм. Международная федерация бухгалтеров также подчеркивает необходимость приверженности членов указанным ценностям, описанным в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров МФБ.

В рамках Программы соответствия организаций — членов МФБ действительные и ассоциированные (т.е. члены-наблюдатели) члены МФБ должны продемонстрировать, что они сделали все возможное для внедрения стандартов, разработанных МФБ и Советом по международным стандартам финансовой отчетности, с учетом национального законодательства и нормативных актов. Если действительные и ассоциированные члены МФБ являются национальными организациями, занимающимися разработкой стандартов, они обязаны прилагать все возможные усилия, чтобы включить в них международные стандарты. Программа, находящаяся иод надзором Консультативной группы по вопросам соответствия МФБ, также стремится определить, как действительные и ассоциированные члены выполняют свои обязательства в отношении контроля качества, выявления нарушений и дисциплинарных программ для своих членов в соответствии с Положениями об обязательствах членов МФБ. Указанные Положения служат основой для Программы соответствия и предоставляют четкие ориентиры для существующих и потенциальных профессиональных организаций-членов, помогающие таковым обеспечить высокое качество оказания услуг физическими и юридическими лицами — членами такой профессиональной организации. Более подробную информацию о членстве в МФБ и о работе Консультативной группы можно получить на официальном сайте МФБ^[4].

Российская Федерация в МФБ представлена одним полноправным членом — Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и одним ассоциированным членом (наблюдателем) — общественной организацией «Российская коллегия аудиторов» (бывшая фирма «РУФаудит»).

Согласно программным документам МФБ основная деятельность этой организации состоит в решении следующих задач.

• 1. Служение интересам общества. Международная федерация бухгалтеров направляет деятельность бухгалтерско-аудиторской профессии во всем мире в целях служения интересам общества путем осуществления следующей деятельности:
  • • по разработке, продвижению и соблюдению международных профессиональных стандартов (в том числе MCA) и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, качество которых постоянно ею улучшается;
  • • направленной на поощрение устранения различий (сближения) между профессиональными стандартами, в частности стандартами аудита, выражения уверенности, этики, образования, и финансовой отчетности в государственном и частном секторах экономики;
  • • направленной на постоянное повышение качества аудита и финансового менеджмента;
  • • направленной на продвижение ценностей бухгалтерско-аудиторской профессии как гарантии привлечения исключительно высококвалифицированного персонала;
  • • направленной на обеспечение соответствия членским обязательствам;
  • • по оказанию содействия развивающимся странам и странам с переходной экономикой в сотрудничестве с региональными профессиональными органами и другими организациями в становлении и развитии профессии, преданной высоким стандартам качества и стоящей на страже интересов общества.
• 2. Вклад в эффективное функционирование мировой экономики. Международная федерация бухгалтеров вносит свой вклад в эффективное функционирование мировой экономики путем:
  • • повышения уверенности в качестве и надежности финансовой отчетности;
  • • поощрения предоставления организациями высококачественной финансовой и нефинансовой информации о своей деятельности;
  • • поощрения предоставления услуг высокого качества всеми членами международной бухгалтерско-аудиторской профессии;
  • • акцентирования важности приверженности Кодексу этики профессиональных бухгалтеров со стороны всех членов бухгалтерско-аудиторской профессии, включая участников промышленного, торгового, государственного, некоммерческого секторов, академического сообщества, и публичной практики.
• 3. Лидерство и представление интересов. Международная федерация бухгалтеров является основным представителем международной бухгалтерско-аудиторской профессии и выступает по широкому кругу вопросов в случаях, когда профессиональные знания и опыт являются наиболее востребованными, а также по вопросам регулирования аудита и подготовки и представления финансовой отчетности. Это достигается, в том числе, путем сотрудничества с различными организациями, которые полагаются на деятельность международной бухгалтерско-аудиторской профессии или заинтересованы в такой деятельности. Международная федерация бухгалтеров также выпускает публичные программные положения.

Кроме указанных выше задач МФБ осуществляет следующие виды деятельности.

1. Инициативы по разработке стандартов. Международная федерация бухгалтеров уже давно признала необходимость разработки единых международных концептуальных основ, ставящих целью обеспечение соответствия приобретающим все более глобальный характер требованиям, предъявляемым к бухгалтерско-аудиторской профессии. Такие требования предъявляют бизнес, государственные органы, академические круги и др. Основными компонентами таких основ являются Кодекс этики профессиональных бухгалтеров МФБ, MCA, Международные образовательные стандарты профессиональных бухгалтеров и аудиторов и МСФО государственного сектора.

Ниже кратко описаны советы и комитеты МФБ, занимающиеся разработкой стандартов, выражающих интересы общества, с соблюдением принципов прозрачности, эффективности и результативности. В распоряжении каждого из этих советов по разработке стандартов имеются консультативные группы, обеспечивающие соблюдение общественных интересов. В состав указанных групп входят представители общественности.

Общественный интерес представляет деятельность следующих советов и комитетов МФБ:

• • Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (выражения уверенности);
• • Комитет, но этике;
• • Комитет, но образованию.

Указанные органы, а также консультативная группа по вопросам соответствия подчиняются Совету по надзору за соблюдением общественных интересов общества МФБ.

С кругом полномочий, процессами и процедурами работы советов и комитетов МФБ можно подробно ознакомиться на официальном сайте МФБ.

Международная федерация бухгалтеров активно поддерживает устранение различий с MCA и другими стандартами, разработанными независимыми советами МФБ по разработке стандартов и Советом по международным стандартам финансовой отчетности.

2. Услуги по аудиту и выражению уверенности. Совет по международным стандартам аудита и гарантии достоверности (выражения уверенности) разрабатывает международные стандарты аудита и обзорных проверок ретроспективной (исторической) финансовой информации. Совет также разрабатывает соответствующие положения по международной аудиторской практике. Эти стандарты и положения предоставляют руководства для аудиторов и других профессиональных бухгалтеров, давая им в руки инструменты, позволяющие соответствовать растущему и меняющемуся спросу на подготовку отчетов в отношении финансовой информации, а также по специализированным областям.

Кроме того, Совет разрабатывает стандарты контроля качества аудиторской деятельности.

• 3. Этика. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров разработан Комитетом по этике МФБ. Кодекс устанавливает этические требования для профессиональных бухгалтеров и аудиторов и представляет собой концептуальную основу деятельности профессиональных бухгалтеров и аудиторов с целью соблюдения ими пяти фундаментальных принципов профессиональной этики. Эти принципы — порядочность, объективность, профессиональная компетентность и должная тщательность, конфиденциальность и профессиональное поведение. В соответствии с Кодексом все профессиональные бухгалтеры и аудиторы должны выявлять угрозы несоблюдения (нарушения) этих фундаментальных принципов и, если такие угрозы существуют, применить меры предосторожности для получения уверенности в том что, что принципы не были нарушены. Организации — члены МФБ или аудиторские фирмы, проводящие аудит с использованием MCA, не могут применять менее строгие нормы, чем содержащиеся в Кодексе.
• 4. Бухгалтерский учет и отчетность в государственном секторе. Комитет государственного сектора МФБ фокусирует свое внимание на разработке МСФО для государственных органов, учреждений и предприятий. Он разработал стандарты МСФО государственного сектора, устанавливающие требования к финансовой отчетности правительств и других организаций государственного сектора. В соответствии с распространенной в настоящее время точкой зрения, не подтвержденной, впрочем, никакими исследованиями и расчетами, применение требований МСФО государственного сектора повысит ответственность и прозрачность финансовой отчетности, подготовленной правительствами и их агентствами.

Международные стандарты финансовой отчетности государственного сектора на английском, французском и испанском языках представлены на сай ге МФБ. Имеется также проект их перевода на русский язык, выполненный под эгидой Минфина России и запланированный к внедрению в Российской Федерации аналогично МСФО коммерческих организаций. Ознакомиться с этим переводом можно на официальном сайте Минфина России^[5].

• 5. Образование. С целью продвижения программ по профессиональному образованию бухгалтеров Комитет по образованию МФБ разрабатывает Международные образовательные стандарты профессиональных бухгалтеров и аудиторов, устанавливающие ориентиры для образования представителей бухгалтерско-аудиторской профессии. Все организации — члены МФБ должны выполнять эти стандарты, раскрывающие процесс обучения, необходимого для получения квалификации профессионального бухгалтера (аудитора), а также постоянного профессионального развития членов профессии. Комитет также разрабатывает Положения о международной практике образования и прочие руководства для содействия организациям — членам МФБ и преподавателям бухгалтерского учета и аудита в вопросах внедрения и достижения наилучшей практики в образовательном процессе. Указанные документы также представлены на сайте МФБ.
• 6. Содействие профессиональным бухгалтерам, занятым в бизнесе. Как МФБ, так и ее организации-члены, сталкиваются с необходимостью выполнять требования растущего числа бухгалтеров, работающих в коммерции, промышленности, государственном, образовательном и некоммерческом секторах. Согласно статистике МФБ такие бухгалтеры составляют более 50% состава ее членов^[6]. Комитет по профессиональным бухгалтерам, занятым в бизнесе МФБ, разрабатывает руководства по практике ведения учета и формирования отчетности. Комитет помогает в решении широкого спектра профессиональных вопросов, поощряет и поддерживает оказание высококачественных услуг профессиональными бухгалтерами, практикующими в бизнесе (коммерческой деятельности), и стремится к тому, чтобы общественность знала и понимала выполняемую ими работу. Более подробно с информацией о работе Комитета и выпущенных им документах можно ознакомиться на сайте МФБ^[7].
• 7. Практика малого и среднего бизнеса. Международная федерация бухгалтеров также уделяет особое внимание поддержке другого направления, приобретающего все большую важность, как в мире, так и в России: практика (осуществление) малого и среднего бизнеса (предпринимательства). Безусловно, речь здесь идет о бухгалтерах, предоставляющих профессиональные услуги субъектам малого и среднего предпринимательства. Комитет по практике малого и среднего бизнеса МФБ вносит непосредственный вклад в работу международных организаций, которые занимаются разработкой стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малого и среднего бизнеса (в первую очередь — так называемых МСФО для небольших предприятий), в целях определения фронта работ таких международных организаций и обеспечения приемлемости разработанных стандартов для предприятий малого и среднего бизнеса. Комитет также оказывает практическую поддержку в форме руководств по внедрению и интернет-ресурсов, помогающих субъектам бизнеса эффективно внедрять международные стандарты, умело управлять своей деятельностью и удовлетворять потребностям клиентов. Кроме того, Комитет ведет просветительскую деятельность, например проводит ежегодный форум, чтобы своевременно отреагировать на нужды своей аудитории. Подробнее с информацией о работе Комитета можно ознакомиться на сайте МФБ^[8].
• 8. Развивающиеся нации. Комитет по вопросам развивающихся наций МФБ поддерживает развитие бухгалтерской профессии во всех регионах мира путем представления и изучения интересов развивающихся стран, а также путем предоставления руководств по усилению и развитию бухгалтерско-аудиторской профессии во всем мире. Комитет от имени развивающейся бухгалтерской профессии работает с органами и организациями, готовыми оказывать помощь по привлечению ресурсов и содействию в развитии. Комитет проводит ежегодные форумы, на которых рассматриваются потребности развивающихся стран^[9].

В настоящее время (табл. 3.1) имеется 46 разработанных МФБ международных стандартов аудита и одно Положение по международной аудиторской практике (ИМАН).

В предисловии к MCA отмечается, что их следует применять только к существенным аспектам, что свидетельствует о возможности использования национальных нормативных актов, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. В связи с этим целесообразно разрабатывать национальные стандарты аудита и сопутствующих услуг для более полного учета особенностей национальных систем законодательства, налогообложения, бухгалтерского учета и других аспектов финансово-хозяйственной деятельности организаций и предприятий.

В предисловии к MCA отмечено, что страны — члены МФБ могут применять MCA в качестве своих национальных стандартов. С этой целью Комитет МФБ по международной аудиторской практике подготовил текст заявления, который может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их использования в конкретной стране.

Исходя из этого, а также анализа данного заявления можно сделать вывод о том, что возможны следующие варианты использования MCA и национальных стандартов. Первый вариант предусматривает применение только MCA. Второй вариант предполагает создание и использование национальных стандартов аудита. И наконец, третий вариант, так называемый комбинированный, предусматривает разработку национальных стандартов с учетом положений международных стандартов.

Применительно к отечественной практике можно отметить, что Россия в области как бухгалтерского учета, так и аудита в настоящее время использует третий вариант, предусматривающий разработку полной гаммы национальных стандартов с учетом части требований МСФО и MCA. Однако согласно озвученным в прессе в 2012—2013 гг. планам Минфина России по реформированию аудиторской деятельности в будущем возможен отказ от национальных стандартов аудита и переход к непосредственному использованию MCA.

Поскольку МФБ — международная организация, официальным языком для всех выпускаемых ею документов является английский язык.

На русский язык международные стандарты аудита на постсоветском пространстве были переведены несколько раз. В России первое официальное издание MCA и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров МФБ было представлено в 2000 г., второе официальное издание — в 2002 г.^[10] Концептуально эти переводы соответствовали MCA в редакциях 1999 и 2001 гг. соответственно. Следует отметить, что непосредственно МФБ с периодичностью приблизительно один раз в год^[11] выпускает сборник актуальных, а также принятых, но не вступивших в силу MCA и ПМАП. Работа же над совершенствованием MCA ведется постоянно.

Применительно ко второму официальному изданию MCA в России в табл. 3.1 приведен перечень MCA.

Таблица 3.1

Перечень MCA 2001 г.

Существуют, однако, более поздние переводы MCA на русский язык, выполненные в странах СНГ и признанные МФБ. Так, осуществлялись переводы MCA на Украине, а также в Республике Казахстан. В частности, специалистами Аудиторской палаты Республики Казахстан трижды (в 2006, 2008 и 2009 гг.) осуществлялись переводы MCA, тексты этих переводов размещены на официальном интернет-сайте указанной организации. Как следует из информации, размещенной МФБ на своем сайте^[12], в России специалистами Российской коллегии аудиторов в 2012—2013 гг. был осуществлен перевод MCA в редакции 2010 г. на русский язык, но в отличие от оригинальных MCA, доступных в электронном виде бесплатно и за умеренную плату — в печатном виде, указанный перевод доступен только в печатном виде на платной основе. Кроме того, на момент завершения перевода существовали сборники МФБ 2012 и 2013 гг.

Как уже отмечалось ранее, MCA используются во многих странах мира либо непосредственно, либо в качестве основы для разработки национальных стандартов аудита. Перечень^[13] MCA и ПМАП по состоянию на конец 2014 г. представлен в табл. 3.2.

Международные стандарты аудита предназначены для применения при оказании различных аудиторских услуг, в том числе при аудите финансовой отчетности, аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг.

Положения по международной аудиторской практике разрабатываются в целях предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. Данные положения не имеют силы стандартов, они играют роль, сходную с Профессиональными комментариями и интерпретациями в МСФО.

Перечень MCA и ПМАП 2014 г.

Таблица 3.2

Как следует из табл. 3.2, MCA поделены на 11 разделов, включая ПМАП. Кодекс этики профессиональных бухгалтеров и глоссарий терминов формально не являются разделами MCA, однако Кодекс, как правило, включается МФБ в официальные ежегодные сборники MCA. Сравнение содержания табл. 3.1 и 3.2 позволяет в определенной мере оценить значительность тех изменений, которые претерпели MCA за последнее десятилетие.

Первый раздел текущей редакции MCA «Международные стандарты по контролю качества» включает в себя один стандарт. Этот раздел рассмотрен в гл. 4 настоящего учебника.

Второй раздел «Общие принципы и обязанности» состоит из восьми стандартов, посвященных общим вопросам проведения аудита. В них рассмотрены основные цели независимого аудитора, вопросы согласования условий выполнения аудиторских заданий, осуществления контроля качества аудита финансовой отчетности, оформления рабочей (внешней и внутренней) аудиторской документации, рассмотрения мошенничества и ошибок при аудите финансовой отчетности, учета нормативных актов при аудите финансовой отчетности, сообщения аспектов аудита руководству аудируемых лиц и представителям их собственников и т. д.

Третий раздел «Оценка рисков и соответствующие им действия» представлен шестью стандартами, относящимися к планированию аудиторской проверки и оценке рисков существенного искажения информации.

Четвертый раздел «Аудиторские доказательства» охватывает 11 стандартов, посвященных важнейшим аспектам проведения аудита: методам сбора аудиторских доказательств, аналитическим процедурам, аудиторской выборке, использованию оценочных значений в бухгалтерском учете, проверке принципа непрерывности деятельности и др.

Пятый раздел «Использование работы третьих лиц» включает в себя три стандарта, в которых рассматриваются вопросы использования при проведении аудита работы экспертов, внутреннего аудита и других (отличных от основной) аудиторских фирм.

Шестой раздел «Аудиторские выводы и подготовка заключений» — это пять стандартов, посвященных вопросам составления аудиторами заключений и выводов по итогам выполненных аудиторских заданий.

Седьмой раздел «Специализированные области», состоящий из трех стандартов, содержит материалы, посвященные проведению аудита финансовой отчетности специального назначения, аудита отдельных финансовых отчетов и специфических элементов, счетов или статей финансовой отчетности, а также сокращенной (упрощенной) финансовой отчетности.

Восьмой раздел «Положения по международной аудиторской практике» в настоящее время включает в себя только одно ПМАП. Ранее (до 2012 г.) здесь рассматривались особенности проведения аудита финансовой отчетности банков и инвестиционных институтов, аудита малых экономических субъектов, интернет-магазинов, аудита на соответствие МСФО и отражения в отчетности и др.

В девятом разделе «Международные стандарты по обзорным проверкам» два стандарта, посвященных обзорным проверкам годовой и промежуточной финансовой отчетности.

В десятом разделе «Международные стандарты по заданиям, гарантирующим достоверность» рассмотрены задания, гарантирующие достоверность, отличные от аудитов или обзорных проверок ретроспективной финансовой информации. Кроме того, рассмотрены вопросы по проверке прогнозной финансовой информации, а также по проверке систем внутреннего контроля сервисных (обслуживающих) организаций, например, осуществляющих ведение бухгалтерского учета у клиента (по отношению к аудитору).

Одиннадцатый раздел «Международные стандарты по сопутствующим услугам» содержит два стандарта, посвященных вопросам оказания сопутствующих аудиту услуг — выполнению согласованных процедур в отношении финансовой информации и компиляции финансовой информации.

• [1] International Federation of Accountants (IFAC). URL: http://www.ifac.org
• [2] На момент подготовки учебника к печати, согласно URL: http://www.ifac.org/about-ifac, показатели являются «плавающими», т. е. часто меняются.
• [3] Сборник Международных стандартов аудита и контроля качества: пер. с англ. Алматы, 2009.
• [4] URL: http://www.ifac.org/complianceprogram
• [5] URL: http://wwwl.minfin.ru/ru/budget/sfo
• [6] Имеется в виду состав членов профессиональных бухгалтерско-аудиторских организаций, входящих в МФБ. Непосредственно физические лица членами МФБ не являются.
• [7] URL: http://www.ifac.org/paib
• [8] URL: http://www.ifac.org/smp
• [9] URL: http://www.ifac.org/developingnations
• [10] Имеются также неофициальные переводы более ранних редакций MCA — 1994 г., подготовленный специалистами Российской коллегии аудиторов, и 1980—1991 гг. (см. подробнее: Международные стандарты учета и аудита: сб. с комментариями. Вып. 5—7. М.: Лудит-трейнинг, 1992).
• [11] Международная федерация бухгалтеров не всегда следует этой периодичности. Например, не выпускались сборники в 2004 и 2011 гг.
• [12] См.: URL: http://www.ifac.org/about-ifac/translations-permissions/translations-database
• [13] Данный перечень является авторским переводом на русский язык и соответствуетпоследней официальной редакции MCA 2013 г. с изменениями за 2013 г. и I квартал 2014 г. Официальные тексты MCA на английском языке доступны на сайте МФБ по адресу: URL: http://www.ifac.org/publications-resources