Криминалистический анализ налоговых преступлений

Ознакомившись с содержанием главы 2, студент должен:

знать.

• • типовые картины следов совершения налоговых преступлений;
• • основные особенности криминалистических характеристик налоговых преступлений, их структуру и содержание;
• • типичные способы и схемы уклонения от уплаты налогов;

уметь.

• • определять по следовым картинам механизм совершения преступлений, их способы и классификацию;
• • исследовать личность налогового преступника и определять круг субъектов рассматриваемой группы преступлений;
• • отличать налоговые преступления от некриминальных действий налоговой оптимизации;

иметь представление.

• • о месте и времени совершения определенной группы преступлений;
• • об обстановке, в которой они происходят.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений и ее основные особенности

Одной из первостепенных задач криминалистической науки является разработка системы специальных приемов, методов и средств собирания, фиксации, исследования и использования доказательств, обеспечение быстрого и полного раскрытия преступлений, изобличение виновных, предотвращение и пресечение преступлений. Криминалистика изучает и обеспечивает своими разработками поисково-познавательную деятельность, способствует деятельности правоприменительных органов по установлению истины в судопроизводстве. Как правильно отмечает ?. П. Яблоков, «именно криминалистика на основе результатов изучения разных видов преступной деятельности и опыта борьбы с ней соответствующих научных рекомендаций дает в руки следователей, дознавателей, судей и экспертов-криминалистов научно обоснованные и проверенные практикой средства, приемы и методы раскрытия, расследования и предупреждения любых преступлений в рамках уголовного судопроизводства» .

Одним из важнейших условий успешного расследования уголовного дела является объективная характеристика преступления. Как правило, выделяют три основных вида характеристик: уголовно-правовую, криминологическую и криминалистическую. Различия между ними проводят по целям исследования, а также по их содержанию.

Уголовно-правовая характеристика имеет своей целью изучение вопросов квалификации преступления, криминологическая — исследование причин и условий совершения преступления, а криминалистическая — рассматривает обстоятельства преступления, которые связаны с его расследованием. Естественно, что поскольку исследование направлено на один и тот же объект — преступление, то уголовно-правовые, криминологические и криминалистические аспекты его анализа пересекаются информационно, нередко дополняя друг друга. Вместе с тем целью расследования конкретных преступлений является установление криминалистически значимой информации о существенных чертах, признаках, обстоятельствах определенного вида (группы) общественно опасных деяний и правильном разбирательстве в их криминальной сущности.

Криминалистическая характеристика преступлений предполагает выявление такой информации о преступлении и представляет собой совокупность сведений о преступлении, которые способствуют решению криминалистических задач.

В связи с этим в криминалистике сформировалось такое понятие, как криминалистическая характеристика преступлений, и стало традиционным начинать изложение методики расследования отдельных видов и групп преступлений с раскрытия их криминалистической характеристики.

Прежде чем приступить к изложению криминалистической характеристики налоговых преступлений, представляется оправданным кратко рассмотреть некоторые общие вопросы, относящиеся к самой категории «криминалистическая характеристика преступлений» и определяющие ее понятие, содержание и структуру.

В теории криминалистики имеется широкий обзор существующих представлений о криминалистической характеристике.

Обзор литературных источников показывает, что к вопросу понятия криминалистической характеристики авторы, рассматривающие эту проблему, подходят разными путями. Одни видят в нем «систему данных», т. е. сведений о каких-то свойствах и качествах преступного деяния, другие считают, что под криминалистической характеристикой следует понимать «совокупность признаков», комплекс данных, т. е. показателей, черт преступлений, третьи — «научную категорию», или научную абстракцию, отражающую криминалистические черты, признаки и свойства преступлений. Достаточно подробное освещение и анализ различных понятий и определений криминалистической характеристики, дававшихся в различное время разными авторами, уже приводились в литературе, и повторять это вряд ли целесообразно.

Неоднозначный подход к определению понятия данной категории объясняется неопределенностью самого понятия «характеристика». Под ней понимается один из приемов ознакомления с предметом, когда определение понятий невозможно или не требуется, состоящий в отражении наиболее существенных свойств, особенностей исследуемого объекта в целом или его отдельных закономерностей, которыми он отличается от других объектов.

Объект исследования, результаты которого обобщаются в криминалистической характеристике, — это преступление как явление объективной действительности. Когда речь идет о его криминалистической характеристике, подчеркивается значение определенных свойств и черт с точки зрения задач криминалистики и при этом имеется в виду отражение, выявление и описание таких признаков и характеристик, которые способствуют успешному расследованию преступлений. В этом смысле криминалистическая характеристика не может быть точной копией всех свойств и признаков конкретного преступления, поскольку последние представляют собой сложную, многогранную систему взаимосвязанных и взаимообусловленных физических и психических процессов: решений, поступков, действий лиц, совершивших преступление, а также лиц, оказавшихся втянутыми в сферу преступного события.

Криминалистическая характеристика отражает лишь типичные свойства, признаки и связи элементов, составляющих структуру преступления, имеющих значение для расследования. В связи с этим представляется правильной позиция большинства авторов, обосновывающих необходимость исследования криминалистически значимых особенностей, свойственных определенным видам и группам преступлений. Такие исследования позволяют с наибольшей полнотой выявить максимально пригодные для практики криминалистически значимые особенности преступления.

Таким образом, криминалистическую характеристику можно определить как информационную категорию, отражающую свойства и признаки преступлений определенной классификационной группы, имеющие значение для расследования. Она служит информационной базой для дальнейшего построения методики расследования, определяет рациональную систему в построении процесса расследования преступлений определенного вида. Кроме того, на протяжении всего процесса расследования криминалистическая характеристика позволяет контролировать полноту собираемой по делу информации путем сопоставления имеющейся в распоряжении следователя с трафаретной (стандартной), помогает определить пути и направления поиска необходимой для следствия криминалистически значимой информации, а также дополняет собранные по делу сведения входящими в ее содержание обобщенными данными.

Проблема поиска и практического использования такой информации чрезвычайно важна для следствия и в первую очередь на его начальном этапе, особенно по неочевидным и сложным для раскрытия преступлениям. Первое столкновение следователя с последствиями таких преступлений, как правило, дает лишь поверхностное, явно недостаточное представление об их характере и отдельных моментах, сторонах, признаках и свойствах. Поэтому нередко в практике расследования проходит значительное время, прежде чем удается обнаружить какую-либо информацию, дающую возможность наметить наиболее реальные версии и определить основные направления их эффективной проверки. В процессе расследования часто не выявляется даже та информация, которая вполне доступна для ее обнаружения, изъятия и фиксации. Это особенно характерно для экономических преступлений, совершенных новыми способами, отличающихся высокой степенью вуалирования и противодействия заинтересованных лиц, активным использованием современных средств коммуникации, Интернета и т. п. Учет этих данных в типовых криминалистических характеристиках в значительной мере может облегчить поисковую деятельность следователя, дать ориентиры такого поиска в типичных следственных ситуациях, что в определенной мере может компенсировать недостаток опыта и пр.

Знание криминалистической характеристики преступлений может существенно упорядочить работу следователя по определению направлений расследования, обеспечить целенаправленное выявление криминалистически значимых признаков в расследуемом преступлении, выдвинуть наиболее перспективные версии, эффективно и действенно спланировать процесс расследования, чтобы при минимальных затратах сил и времени обеспечить успешную реализацию всех его задач.

Таким образом, в теоретическом и практическом плане криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для следственной практики. Она призвана исполнять роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического изучения преступной деятельности.

Еще в 1979 г. на Всесоюзном научно-координационном совещании криминалистов А. А. Эйсман, представлявший Всесоюзный институт по изучению причин и разработке мер предупреждения преступности, говоря о состоянии и перспективах развития науки криминалистики, сказал о криминалистической характеристике преступлений как о блестящей идее, имеющей большое значение для теории и практики борьбы с преступностью. Прогноз А. А. Эйсмана полностью подтвердился. Криминалистическая характеристика отдельных видов преступлений как типовая абстрактная модель признаков того или иного вида преступной деятельности в сложных следственных ситуациях выступала и продолжает выступать в качестве ориентира для следователей, особенно при расследовании преступлений, совершенных аналогичным образом.

Как альтернатива понятию криминалистической характеристики преступлений появилось понятие типовой информационной модели преступления. Анализ криминалистической характеристики как модели связан с развитием системно-деятельностного подхода к анализу преступной и криминалистической деятельности. По мнению авторов данного подхода, употребление ими понятия криминалистической модели преступной деятельности не является созданием какой-то новой теории преступления, а связано с разработкой общей методологии криминалистического исследования преступной деятельности, в рамках которой можно обобщить накопленный в криминалистике опыт применения системного и деятельностного подходов, метода моделирования, математико-кибернетического анализа и других познавательных приемов и средств.

Существуют и более радикальные мнения. Так, Г. А. Густов полагает, что криминалистическая характеристика преступлений является не только отдельным криминалистическим учением, но и основной криминалистической теорией преступления.

По нашему мнению, предлагаемое понятие информационной модели преступной деятельности практически ничем не отличается от понятия криминалистической характеристики преступления и, по существу, лишь повторяет ее основные положения.

Позиция о криминалистической характеристике как части методики расследования преступлений существует традиционно. Криминалистически значимая информация о преступлении является базовым компонентом разработки частных методик расследования. Собственно, и сама криминалистическая характеристика зародилась как часть методики расследования. Эта позиция позволяет подвергнуть научному анализу широкий пласт криминалистически значимой информации о преступлении.

Таким образом, и в теоретическом, и в практическом планах криминалистическая характеристика значима как для науки, так и для следственной практики. Она призвана использовать роль криминалистического учения, обобщая и анализируя теоретические основы криминалистического учения о преступной деятельности.

Подводя итог сказанному о понятии криминалистической характеристики преступлений, отметим, что нами не преследовалась цель сформулировать какое-то свое определение рассматриваемому понятию. Задача проведенного анализа состояла в уяснении сущности рассматриваемого понятия с тем, чтобы использовать его положения в разработке видовой характеристики преступных уклонений от уплаты налогов. Поэтому из большего числа различных и интересных, а порой и оригинальных определений понятия криминалистической характеристики преступления, имеющегося в научных работах, наиболее приемлемым представляется ее понимание как научной информационной типовой модели преступлений определенной классификационной группы, содержащей описание криминалистически значимых признаков этой группы преступлений.

Думается, такое понимание в полной мере подходит и к исследуемому в данной работе виду преступлений.

В содержание криминалистической характеристики преступлений разные авторы включают разные структурные элементы. Единого представления об этом до сих пор не выработано. Это один из серьезных недостатков науки криминалистики. Не вдаваясь в подробности обсуждения этого вопроса, отметим лишь, что одной из причин такого положения является объективная невозможность создания универсальной модели криминалистической характеристики для всех преступлений. Очевидно, что для одних видов преступлений важным и значимым может быть один набор элементов, для других — иной. Отсюда в содержание криминалистической характеристики того или иного вида или группы преступлений всегда надо включать те элементы, которые образуют определенный законодателем перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию для этого вида или группы преступлений.

Проведенный обзор различных аспектов, касающихся понятия, содержания, сущности и функций криминалистической характеристики, позволяет рассматривать ее как категорию, отражающую совокупность криминалистически значимых для раскрытия и расследования преступлений определенного вида (группы) признаков, как информационную модель преступлений этого вида (группы). Применительно к отдельным видам и группам преступлений наряду с обстоятельствами, подлежащими доказыванию, могут исследоваться дополнительные элементы, важные с точки зрения методики расследования. В таком виде криминалистическая характеристика представляет собой относительно статичное образование и может быть информационной базой для разработки систем типовых следственных ситуаций, а также и логических конструкций типичных версий, позволит восполнить информационные пробелы неполных моделей преступлений, построенных следователем, на основе имеющихся в его распоряжении явно неполных фактических данных.

Верно пишет ?. П. Яблоков о том, что «криминалистическая характеристика, опирающаяся на данные научного обобщения, позволяет разработать на этой основе соответствующие общие и частные рекомендации по раскрытию и расследованию этой преступной деятельности. В то же время, подвергнутая научному анализу, эта информация может быть положена в основу теоретической концепции криминалистического понимания сути и особенностей организованной преступной деятельности и криминалистических средств борьбы с ней» .

Положения об организованной преступности, о которых говорит ?. П. Яблоков, вполне могут быть использованы и в решении криминалистических проблем, касающихся налоговой преступности.

Среди множества проблем криминалистического характера, связанных с противодействием преступному уклонению от уплаты налогов, требующих серьезного научного исследования, одной из важнейших, на наш взгляд, является разработка целостной теоретической концепции криминалистического понимания этих преступлений, т. е. их криминалистической характеристики. Именно она может стать отправной точкой в разработке дальнейших теоретических и практических положений, касающихся выявления и расследования данных преступлений как в целом, так и применительно к отдельным видам этих преступлений или отдельным способам их совершения.

Целостная криминалистическая концепция взглядов на преступное уклонение от уплаты налогов и их особенности должна опираться на изучение этих преступлений, анализ практики их выявления и расследования.

Важно отметить, что в налоговой системе РФ существует несколько различных налогов и сборов. Уклонение от уплаты каждого из них имеет свои особенности и соответственно можно говорить о криминалистической характеристике преступных уклонений от уплаты того или иного вида налога и сбора: налог на прибыль, добавленную стоимость, имущество и т. д. Вместе с тем в преступной деятельности по уклонению от уплаты всех этих налогов и сборов есть общие черты. Задачей нашего исследования является выявление таких криминалистически значимых черт, присущих в целом преступной деятельности по уклонению от уплаты налогов и сборов независимо от их видов, т. е. типовой криминалистической характеристики преступных уклонений от уплаты налогов.

Проведенный анализ показывает, что криминалистическая характеристика исследуемых преступлений имеет ряд особенностей и отличий от криминалистической характеристики других преступлений, в том числе в сфере экономики. Исходя из этого следует, что основными криминалистическими особенностями, свойственными данным налоговым преступлениям, являются:

• • формирование и формулирование этих преступлений, а также составляющих их элементов уголовным и налоговым законом;
• • специфичность предмета преступного посягательства;
• • своеобразие субъекта преступления, правовые положения, обязанности, виды и формы его деятельности как налогоплательщика, формализованные законом;
• • обязательность отражения следов уклонения от уплаты налогов в документах, либо отсутствие документов, подтверждающих выполнение налогоплательщиком обязанности по уплате налогов;
• • многообразие и своеобразие способов уклонения от уплаты налогов;
• • устойчивая связь с другими экономическими преступлениями;
• • высокая латентность.

Особенности рассматриваемых налоговых преступлений начинаются с того, что все элементы, образующие составы данных преступлений: объект, субъект, объективная и субъективная сторона, отличаются от аналогичных элементов других видов преступлений, включая преступления экономической направленности.

Так, в основе налоговых преступлений лежит уклонение от уплаты налога и сбора.

В современной юридической литературе существуют различные точки зрения относительно понятия «налог». Так, В. А. Соловьев говорит о том, что налог — это обязательный безвозмездный платеж, взимаемый государством у частного субъекта.

Е. Ю. Грачева и Э. Д. Соколова полагают, что налог — это обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципального образования.

Известный специалист в области налогового права С. Г. Пепеляев считает, что налог — единственная законная форма отчуждения собственности физических и юридических лиц на началах обязательности, индивидуальной безвозмездности, безвозвратности, обеспеченная государственным принуждением, не носящая характера наказания или контрибуции, с целью обеспечения платежеспособности субъектов публичной власти.

Другой специалист в этой области Д. В. Винницкий под налогом понимает установленную законом форму ограничения конституционного права собственности или иного законодательного владения путем отчуждения части материальных благ, принадлежащих частным лицам, в пользу фиска (казны), в денежной форме, в безвозвратном, безвозмездном и обязательном порядке, обусловленную необходимостью решения общественных задач, основанную на принципах всеобщности, равенства и справедливости.

Наконец, К. С. Бельский, суммируя признаки налогов, говорит о том, что налоги — это обязательные индивидуально безвозмездные денежные платежи, установленные органами государственной власти и отдаваемые физическими лицами и организациями для зачисления в бюджетные фонды с определением их размера и сроков уплаты.

Закон формулирует налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

В этом определении налога присутствует концептуальное противоречие. Указано, что это платеж, взимаемый с организаций и физических лиц. Но ведь платеж — это активное действие плательщика, проявляющего свою волю, а взимание — активное действие публичного субъекта, выказывающего свою волю по отношению к частному субъекту. Платеж и взимание одних и тех же средств не могут происходить одновременно. Если осуществлен платеж, то взимать нечего. Если произошло взимание, то нет необходимости платить.

Если уплата и взимание присутствуют в определении налога, следовательно, они должны обязательно присутствовать среди обязанностей налогоплательщиков и налогового органа. Действительно, в ст. 23 НК РФ среди обязанностей налогоплательщиков указана уплата налогов. Что касается налоговых органов, то ни среди прав (ст. 31 ГК РФ), ни среди обязанностей (ст. 32 НК РФ) «взимания налогов» нет.

Налог — это платеж, связанный с переходом права собственности от частного субъекта к публичному. Плательщик налога расстается со своим имуществом и лишается права собственности на него. Неуплата налогов, как и любое правонарушение, влечет санкции. Неплательщик налогов должен претерпеть неблагоприятные имущественные последствия. Только в этом и состоит единственный признак «принудительности» налогового платежа. Однако в настоящее время назвать налог принудительным платежом довольно сложно, так как обязанность уплатить налоги возлагается только при наличии определенных условий, которые зависят от воли частного субъекта. Так, обязанность по уплате налога на прибыль возникает только при условии осуществления соответствующей деятельности, что обусловлено волей субъекта.

Недостаточная разработанность до настоящего времени научной концепции и правовой конструкции понятия налога влечет за собой проблемы в правоприменительной деятельности. Еще сложнее обстоит дело со сборами. Пока не разработаны даже концептуальные правовые основания, включения или невключения тех или иных сборов в налоговую систему страны. Вследствие этого, как верно отмечает В. Г. Пансков, многие из существующих в стране сборов являются нелигитимными в связи с тем, что обладая всеми признаками сбора, данного НК РФ, не включены в систему налогов и сборов.

До сих пор еще продолжаются дискуссии о том, признавать ли уклонение от уплаты налогов и сборов, устанавливаемых муниципальными органами, преступлением.

До конца не ясен вопрос о методике расчета ущерба, указанного в ст. 198 и 199 УК РФ, при превышении размеров которого наступает уголовная ответственность и соответственно уклонение от уплаты налогов становится преступлением. До сих пор отсутствует даже четкое понимание, как определять рыночную стоимость имущества физических лиц.

Таким образом, основной особенностью криминалистической характеристики уклонения от уплаты налогов является сегодня то, что предмет преступления ни в научном, ни в законодательном понимании четко не определен. Отсюда возникают различные неясности, иногда противоречия в практической деятельности правоохранительных органов. Нет даже четких различий между уклонением от уплаты налога и сбора как преступлением и уклонением от уплаты налога и сбора как административным или налоговым правонарушением. Разделение их по сумме неуплаченного налога является очень ненадежным критерием, тем более, что эта сумма является регулярно изменяемой и опирающейся на другие меняющиеся критерии.

Неясность предмета преступления сказывается и на других элементах, характеризующих данные преступления.

Пока в сегодняшнем понимании науки и практики по своей сути налог (страховой взнос) — это обязательный по юридической форме, индивидуально безвозмездный платеж юридических и физических лиц, установленный органами государственной власти для зачисления в государственную бюджетную систему с определением его размеров, сроков, порядка уплаты и конкретных плательщиков.

Специфика налога с криминалистической точки зрения состоит в том, что до момента его передачи в установленном порядке в государственную бюджетную систему он является собственностью налогоплательщика (либо находится в его владении или пользовании). При наступлении определенного времени или определенных обстоятельств налогоплательщик самостоятельно и без внешнего принуждения передает его с соблюдением определенной процедуры уполномоченным на то органам государства. Уклонение от такой передачи образует правонарушение или преступление.

Субъектом налоговых преступлений является только налогоплательщик — лицо, на которое в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги и сборы. Этот субъект является специальным и специфичным субъектом только налоговых преступлений.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоит не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его полном распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога и сбора) по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава налогового преступления, лежат действия, направленные на укрытие имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по изъятию и присвоению чужого имущества.

Особенностью субъективной стороны налоговых преступлений является то, что уклонения от уплаты налогов и страховых взносов виновными должны совершаться только с прямым умыслом. Это положение прямо подчеркнуто в постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64. В уголовном законе преступлений, содержащих обязательным условием наличие такого прямого умысла на их совершение, сравнительно немного. И, как известно, доказывание такого умысла в практической деятельности следственных и судебных органов вызывает серьезные сложности и проблемы. В совокупности даже названные особенности, вытекающие из простого анализа элементов состава рассматриваемой группы налоговых преступлений, свидетельствуют об их своеобразии и требуют специфической методики расследования данных преступлений.

Кроме того, особенностью этих налоговых преступлений является бланкетный характер норм уголовного закона. Они отсылают следователя к множеству различных нормативных правовых актов, регулирующих как налоговые правоотношения, так и отношения в области бухгалтерского учета. В самих этих актах существует множество противоречий, нестыковок, неясностей. Ряд положений не имеет какого-то определенного правового содержания. Большинство этих нормативных правовых и подзаконных актов дополняется, видоизменяется, отменяется и т. п. В совокупности данные обстоятельства значительно осложняют процедуру расследования налоговых преступлений.

Преступные уклонения от уплаты налогов в целом и отдельные виды совершения таких налоговых преступлений являются весьма сложными объектами криминалистического исследования. Особенно трудно изучать эти явления в связи с размахом налоговой преступности и широким разнообразием различных видов совершения налоговых нарушений. К тому же законодатель часто меняет круг деяний, относимых им к категории преступлений, и сегодня этот круг им четко не определен. Отдельные уголовные дела не всегда отражают предмет исследования. Часто требуется по совокупности отдельных сведений мысленно восстанавливать картину совершения преступления и способ действий, к которым прибегали виновные. Кроме того, в изучаемых уголовных делах и материалах проверок обычно содержится целый комплекс налоговых правонарушений. В тех делах и материалах, которые были предметом нашего исследования, типичными видами таких нарушений, которые допускались субъектами налоговых преступлений, являлись:

• • нарушение порядка постановки на учет в налоговых органах;
• • уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
• • нарушение порядка предоставления налоговым органам сведений, необходимых для ведения учета налогоплательщика;
• • нарушение порядка предоставления информации об открытии счета в банке;
• • уклонение от предоставления информации об открытии счета в банке;
• • нарушение порядка предоставления налоговой декларации;
• • нарушение порядка ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также порядка составления отчетов об экономической деятельности предприятия, организации или предпринимателя;
• • уклонение от ведения учета доходов и иных объектов налогообложения, а также ведение заведомо недостоверного учета;
• • нарушение порядка хранения документов, связанных с налогообложением;
• • действия, направленные на необоснованное уменьшение налогов или сборов. Речь идет о предоставлении налогоплательщиком в налоговую инспекцию документов или сведений, содержащих необоснованную информацию, на основании которых исчисленная сумма налогов и сборов меньше фактически причитающейся к уплате;
• • воспрепятствование доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение и отказ в выдаче документов и иных сведений;
• • нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщика, т. е. открытие счета без предъявления последним сведений о постановке на учет в налоговом органе, а также открытия счета при наличии у банка решения налогового органа о приостановлении операций по счетам этого юридического или физического лица;
• • нарушение порядка исполнения поручения на перечисление налога и сбора;
• • неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика;
• • неисполнение банком решения о взимании налога и сбора;
• • несоблюдение порядка пользования имуществом, на которое наложен арест;
• • непредоставление налоговому органу информации о налогоплательщике;
• • отказ в выдаче документов и иных предметов, необходимых для производства по делу о налоговом нарушении;
• • отказ свидетеля от дачи объяснений. Речь идет о неявке либо уклонении от явки без уважительных причин лица, вызываемого для опроса по делу о налоговом нарушении в качестве свидетеля, а также о даче таким лицом заведомо ложных объяснений;
• • незаконное воздействие на налоговый орган с целью повлиять на принимаемое налоговым органом, а равно его должностным лицом решение либо действие.

В той или иной совокупности эти правонарушения есть почти во всех делах. Из всего их круга приходится выбирать те, которые единично или суммарно являются частью действий, предпринимаемых преступником для уклонения от уплаты налогов или его последующего сокрытия, характеризуют преступление. Это одна из проблем в исследовании налоговых преступлений, затрудняющих разработку их криминалистической характеристики.

Серьезные проблемы в разработке криминалистической характеристики налоговых преступлений создает высокий уровень латентности этих преступлений. Латентные преступления не попадают в сферу криминалистического анализа. Это влечет за собой создание не полностью адекватной реальности типовой модели налоговых преступлений. Тем более что среди невыявленных преступлений могут быть более изощренные и опасные по способам преступной деятельности. В целом эта проблема свойственна разработке любой научной модели преступной деятельности. Именно поэтому модельный вариант всегда несколько отличается от реальной картины прошедшего события.

При криминалистическом изучении рассматриваемой группы налоговых преступлений важно выявить признаки, по которым можно диагностировать наличие и примерный их уровень в определенной сфере хозяйственно-экономической деятельности, определенном регионе, среди какой-то категории налогоплательщиков по какому-то виду налогов. Проведенные нами исследования показали, что наиболее типичными признаками, указывающими на это, являются:

• • расхождение общих расчетно-плановых экономических показателей поступления налогов с их реальным поступлением;
• • предоставление налогоплательщиками «нулевой» налоговой отчетности;
• • расхождение в структуре поступления налогов различных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
• • несоответствие расходов в структуре поступления налогов разных видов по сравнению с расчетно-плановой структурой налоговых платежей (это свидетельствует о том, что какой-то вид налогов недоплачивается и, возможно, укрывается);
• • несоответствие расходов налогоплательщиков тем доходам, по которым они отчитываются перед налоговыми органами;
• • несоответствие в отчетных показателях работы налогоплательщиков данным контрольных и иных органов;
• • необоснованные обращения налогоплательщиков в налоговые органы за предоставлением различных льгот и налоговых возмещений (например, о возврате НДС);
• • непредоставление налоговой отчетности в установленные сроки.

Наконец, специфичность криминалистической характеристики налоговых преступлений состоит и в том, что в российской налоговой системе существует несколько видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную ответственность. Каждый из этих многочисленных налогов и сборов имеет свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда — специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из существующих видов налогов и сборов тем или иным образом отличаются. То есть преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему России, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные. Множество видов налогов порождает разнообразие видов налоговых преступлений. А это, в свою очередь, вызывает необходимость разработки множества их характеристик и методик расследования налоговых преступлений. К этому следует добавить и то обстоятельство, что часто меняемый законодателем правовой режим уплаты налогов обусловливают соответствующие изменения способов уклонения от их уплаты, времени, места и других элементов, характеризующих преступление. Эти обстоятельства также ведут к необходимости модификации создаваемых криминалистических характеристик и методик расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты того или иного вида налога и сбора. Процесс этот может быть бесконечным, учитывая изменения, вносимые в процедуру налогообложения.

Обстоятельства, подлежащие установлению в процессе расследования налоговых преступлений во многом определяются на основе их криминалистической характеристики и с учетом предмета доказывания. Таковыми являются: выяснение всех основных обстоятельств расследуемого события преступления, установление предмета преступного посягательства, способа и механизма преступной деятельности, обстановки и условий, способствующих ее совершению, других обстоятельств логико-поведенческого характера, влияющих на мотивы, характер и размер причиненного вреда, личностные особенности преступника.

Криминалистическая характеристика налоговых преступлений представляет собой анализ индивидуальных особенностей преступления определенного вида. Эти данные могут быть получены при анализе их сходных и отличительных черт, что позволяет определить значимость свойств для определенной самостоятельной группы преступлений, а затем их повторяемость и значимость для нескольких групп преступлений вне их видовой принадлежности. Обобщенные, систематизированные факторы и свойства могут быть использованы уже независимо от групповой принадлежности. Это позволяет создать как общие, так и частные криминалистические методики расследования, способствующие эффективному выявлению источников информации, проверке следственных версий и оценке фактических данных, обнаружению и сбору доказательств по выявлению и предупреждению преступлений, установлению мотивов и условии их совершения, смягчающих и отягчающих вину обстоятельств, что будет являться основой для предъявления обвинения.

В этих условиях чрезвычайно важной представляется разработка основных, базовых положений, характеризующих налоговые преступления, и базовой методики их расследования. Такие положения, образовав основы криминалистической характеристики, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом к разработке криминалистической характеристики отдельных видов таких преступлений применительно к имеющимся в налоговой системе налогам и сборам, так же, как основы криминалистической методики расследования, общие для всех преступных уклонений от уплаты налогов, могут стать фундаментом к разработке методик расследования отдельных видов этих налоговых преступлений.